Podstawową przesłanką wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest spełnienie świadczenia. Ordynacja podatkowa w art. 59 § 1 określa również inne formy wygaśnięcia zobowiązań podatkowych. Wśród nich można wyróżnić tzw. formy efektywne i nieefektywne.
Zobowiązanie podatkowe wygasa w sposób efektywny wskutek zaspokojenia wierzyciela, tzn. poprzez spełnienie świadczenia, czyli zapłatę podatku, pobranie podatku przez płatnika lub inkasenta, potrącenie, zaliczenie nadpłaty lub zaliczenie zwrotu podatku, przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych (w zamian za zaległości podatkowe), przejęcie własności nieruchomości lub prawa majątkowego w postępowaniu egzekucyjnym.
Wśród nieefektywnych sposobów wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (gdy nie doszło do zaspokojenia wierzyciela, tzn. gdy zobowiązania podatkowego nie wykonano) wyróżnić natomiast trzeba: zaniechanie poboru, umorzenie zaległości podatkowych, przedawnienie, zwolnienie z obowiązku zapłaty na podstawie interpretacji indywidualnej.
Podatnik, który nie posiada wystarczających środków pieniężnych na uregulowanie swoich zobowiązań podatkowych, może skorzystać z możliwości przeniesienia składników swojego majątku na rzecz organów – w celu efektywnego wygaszenia zobowiązania (zaległości). Szczególnym przypadkiem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego jest właśnie przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz gminy, powiatu lub województwa w zamian za zaległości podatkowe z tytułu podatków stanowiących dochody ich budżetów. Takie przeniesienie następuje wyłącznie na wniosek podatnika, na podstawie umowy zawartej przez podatnika w formie pisemnej z wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa. Zawarcie umowy skutkuje wydaniem przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji stwierdzającej wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. Decyzja ta może być jednak wydana dopiero po dniu przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, ponieważ to ten właśnie dzień uznawany jest za termin wygaśnięcia zobowiązania podatkowego.
Opisane wyżej rozwiązanie niesie dla podatnika oczywistą korzyść – w sytuacji przeniesienia przez podatnika własności rzeczy lub praw majątkowych organ nie może już skutecznie żądać od podatnika wykonania zobowiązania podatkowego.
Warto jednak zastanowić się, czy z takim sposobem wygaśnięcia zobowiązania podatkowego nie wiąże się dodatkowe obciążenie dla podatnika w postaci opodatkowania „transakcji” podatkiem od towarów i usług.
Wątpliwości mogą powstać na gruncie polskich regulacji VAT. Warto przypomnieć, że opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów, gdzie nieruchomość jest za towar jak najbardziej uznawana. Dodatkowo, art. 7 ustawy o VAT precyzuje, że dostawą towaru jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel (tj. przeniesienie „własności” w sensie ekonomicznym), natomiast za takie uznaje się chociażby przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie. Wprawdzie instytucja przeniesienia nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych nie jest odszkodowaniem, nie jest też dokonywana „z nakazu”, niemniej jednak własność towaru jest przenoszona, a katalog art. 7 ustawy o VAT jest katalogiem przykładowym (otwartym) – już więc pobieżna analiza może powodować wątpliwości co do rozliczenia podatkowego takiej transakcji.
Kwestia ta była przedmiotem wielu orzeczeń. Na szczególną uwagę zasługuje jednak wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 maja 2017 r. w sprawie C-36/16, z którego wynika, że przeniesienie własności nieruchomości przez podatnika VAT na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w zamian za zaległości podatkowe nie stanowi odpłatnej dostawy towarów podlegającej VAT.
Sprawa dotyczyła polskiej spółki zajmującej się obrotem nieruchomościami, która przeniosła na rzecz gminy własność niezabudowanej nieruchomości gruntowej w zamian za zaległości podatkowe. Dla spółki wydana została negatywna interpretacja indywidualna, którą następnie uchylił wojewódzki sąd administracyjny. Skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego złożył Minister Finansów. Natomiast NSA postanowił skierować pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości UE.
Analizując kwestię opodatkowania przeniesienia własności nieruchomości przez spółkę Trybunał stwierdził, że dostawa towarów jest dokonywana odpłatnie (w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy VAT), tylko jeżeli pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych – wtedy cena otrzymana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru.
Trybunał stwierdził natomiast, że obowiązek zapłaty spoczywający na podatniku jako na dłużniku (z tytułu zobowiązania podatkowego względem organu podatkowego jako wierzyciela tego zobowiązania) ma charakter jednostronny. Zapłata podatku przez podatnika skutkuje bowiem wyłącznie wygaśnięciem zaległości podatkowej (nawet jeśli dokonywana jest poprzez przekazanie nieruchomości). Świadczenie w postaci podatku, niezależnie od tego czy dotyczy kwoty pieniężnej czy rzeczy, nie rodzi zobowiązania ze strony władzy publicznej do jakiegokolwiek świadczenia ani – w konsekwencji – zobowiązania do świadczenia wzajemnego ze strony podatnika.
W związku z tym Trybunał uznał, że w sytuacji przeniesienia przez podatnika własności nieruchomości na rzecz gminy w zamian za zaległości podatkowe nie mamy do czynienia ze stosunkiem prawnym, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych. „Transakcji” polegającej na przekazaniu towaru w ramach zapłaty, które to przekazanie ma na celu wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, nie można zatem uznać za odpłatną dostawę towaru podlegającą VAT.
Takie ujęcie sprawy przez Trybunał powinno znaleźć umocowanie również w polskiej praktyce. Definicja „podatku” zawarta w Ordynacji podatkowej także przewiduje bezzwrotność tego świadczenia (jest to danina o charakterze przymusowym), w następstwie którego nie następuje świadczenie zwrotne. Polskie organy podatkowe i sądy administracyjne wielokrotnie natomiast podkreślały w różnego rodzaju sprawach, że kluczowym determinantem dla potrzeb kwalifikacji transakcji na gruncie VAT jako odpłatnej jest ekwiwalentność (wzajemność) świadczeń.
Z orzeczenia Trybunału wynika natomiast, że przekazanie nieruchomości na rzecz administracji może wciąż podlegać opodatkowaniu VAT. Jeśli podatnik VAT przenoszący własność nieruchomości dokonał wcześniej odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia nieruchomości, to przeniesienie własności na rzecz gminy może (w świetle dyrektywy VAT i ustawy o VAT) stanowić nieodpłatne przekazanie towarów równoznaczne z dostawą towarów podlegającą opodatkowaniu.
[Transfer of immovable property in favor of municipality. Is it subject to taxation? For more details please contact us at office@advicero.eu]