1. Definicja

Określenie Controlled Foreign Company  (dalej: „CFC”) z ang. zagraniczne spółki kontrolowane, jest używane w kontekście przepisów, które przewidują obowiązek uwzględnienia w podstawie opodatkowania polskiego rezydenta podatkowego, osoby fizycznej oraz osoby prawnej, dochodów uzyskiwanych przez kontrolowany podmiot zagraniczny spełniający warunki określone w ustawie.

Regulacje dotyczące CFC, to instrument którego zadaniem jest, zgodnie z uzasadnieniem projektu zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.2022.2647 ze zm.) (dalej „PIT”), ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U.2022.2587 ze zm.) (dalej: „CIT”), oraz ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne: zabezpieczenie interesu fiskalnego państwa poprzez ustanowienie regulacji, przeciwdziałających praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego.

Dodatkowo wskazano, że celem stworzenia tych regulacji było uszczelnienie systemu podatku dochodowego, by zapewnić powiązanie wysokości płaconego podatku, z faktycznym miejscem uzyskania przychodu przez duże przedsiębiorstwa, szczególnie międzynarodowe.

2. Warunki kwalifikacji jako CFC

Na podstawie artykułu 30f ust 3 ustawy o PIT, zagraniczną jednostką kontrolowaną jest jednostka:

• mająca siedzibę w „raju podatkowym” lub
• mająca siedzibę lub zarząd w państwie z którym ani polska ani UE nie ratyfikowała międzynarodowej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Dodatkowo, regulacje zakładają powstanie CFC przy wystąpieniu jednej z trzech sytuacji:

1) Następujące trzy warunki są spełnione łącznie:

• W jednostce tej, podatnik mający miejsce zamieszkania albo siedzibę i zarząd na terytorium RP posiada pośrednio lub bezpośrednio 50% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną.
• Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez jednostkę jest co najmniej o 25% niższy od podatku CIT, który zapłaciła by ta jednostka gdyby była polskim podatnikiem.
• Przynajmniej 33% przychodu jednostki pochodzi z dywidend, ze zbycia udziałów, z wierzytelności, najmu, dzierżawy, poręczeń tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, z poręczeń i gwarancji, z praw autorskich lub praw własności przemysłowej i wielu innych wymienionych w ustawie.

Lub

2) Druga wersja warunków, które muszą być spełnione łącznie:

• W jednostce tej, podatnik mający miejsce zamieszkania albo siedzibę i zarząd na terytorium RP posiada pośrednio lub bezpośrednio 50% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawuje kontrolę faktyczną.
• Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez jednostkę jest co najmniej o 25% niższy od podatku CIT, który zapłaciłaby ta jednostka gdyby była polskim podatnikiem.
• Oraz gdy przychody są niższe niż 30% sumy wartości posiadanych aktywów określonych kategorii (m.in. udziały/akcje w spółce, nieruchomości lub ruchomości, w tym używane na podstawie leasingu, wartości niematerialne i prawne, należności z tytułów przychodów pasywnych, określonych przy poprzedniej przesłance CFC), oraz aktywa te stanowią co najmniej 50% wartości aktywów tej jednostki.

Lub

3) Trzecia wersja warunków które muszą być spełnione łącznie:

• W jednostce tej, podatnik mający miejsce zamieszkania albo siedzibę i zarząd na terytorium RP posiada pośrednio lub bezpośrednio 50% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku, lub faktycznie sprawuje kontrolę faktyczną.
• Faktycznie zapłacony podatek dochodowy przez jednostkę jest co najmniej o 25% niższy od podatku CIT, który zapłaciła by ta jednostka gdyby była polskim podatnikiem.
• Dochód przekracza dochód obliczony według wzoru podanego w przepisie (a+b+c)*20%

Gdzie:

„a” = wartość bilansowa aktywów

„b” = roczne koszty zatrudnienia oraz

„c” = zsumowana dotychczasowa wartość odpisów amortyzacyjnych], mniej niż 75% przychodów jednostki pochodzi z transakcji dokonywanych z podmiotami niepowiązanymi, ale wywodzącymi się z tego samego państwa.

Jak widać, w każdym z tych trzech przypadków zakwalifikowania spółki jako CFC powtarza się: wysokość zapłaconego podatku przez jednostkę, oraz posiadanie pośrednio lub bezpośrednio 50% udziałów w kapitale, praw głosu w organach kontrolnych, ponad 50% prawa do uczestnictwa w zysku lub sprawowanie kontroli faktycznej. Różni się natomiast trzeci warunek, który jednostka musi spełnić.

Kryteria poszczególnych warunków nie są jednak jednoznaczne. W związku z tym podlegają interpretacji organów podatkowych.

Przykładem interpretacji dotyczącej sposobu weryfikacji poszczególnych warunków kwalifikacji jako CFC jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „DKIS”) z 20 lutego 2023 (znak: 0115-KDIT1.4011.851.2022.2.MR).

W stanie faktycznym będącym przedmiotem ww. interpretacji, Polski rezydent podatkowy był fundatorem fundacji w Liechtensteinie, która z kolei posiadała 100% udziałów w spółce „X” sp. z o.o. w innym kraju. Wnioskodawca, argumentował brak możliwości kwalifikacji jako CFC jego fundacji, ze względu na brak przychodu. Brak przychodu oznacza 0 zł podatku zarówno w Polsce jak i w państwie siedziby spółki. Wobec tego, podatek faktycznie zapłacony za granicą nie byłby niższy niż 25%, podatku dochodowego do zapłaty w analogicznej sytuacji w Polsce.

Organ podniósł jednak, że w uzasadnieniu do projektu ustawy o zmianie ustawy PIT, CIT oraz niektórych innych ustaw z dnia 29 października 2021 r. (Dz. U. z 2021 r. poz. 2105, druk 1532), dodano do katalogu podmiotów tworzących CFC, dodatkowe dwa kryteria, by zapobiec unikania opodatkowania, poprzez tworzenie „spółki wydmuszki”. Organ uznał, że wnioskodawca spełnia ten warunek ze względu na dysproporcje pomiędzy aktywami, a dochodem pasywnym jaki uzyskuje z posiadanych akcji. Organ przyjął w tej sytuacji dochód stanowiący 8% wartości aktywów. Wtedy też, zachodzi 25% różnica w podatku.  

Ich cechą charakterystyczną jest posiadanie nierówności ukazujących się, w posiadanych aktywach do znikomości dochodu, bądź też niegenerowania go wcale. W przypadku gdy dochód ustalony zostanie jako przynajmniej 8% wartości aktywów, również to kwalifikuje podmiot do CFC. Innymi słowy, podstawą opodatkowania staje się 8% lub więcej aktywów, stają się one odpowiednikiem dochodu.  

Interpretacja ta jasno pokazuje, że podmiot zagraniczny, nawet w przypadku nieosiągnięcia dochodu wcale – tym samym nie osiągając zobowiązania podatkowego niższego niż 25%, może zostać uznany za CFC, ze względu na rodzaj wykładni oraz na podane w przepisach warunki, co skutkuje opodatkowaniem stosownym dla zagranicznych jednostek kontrolowanych.

3. Skutki podatkowe uznania podmiotu za CFC przez organ podatkowy

W przypadku uznania spółki za CFC, oprócz podatku zapłaconego przez spółkę w kraju jej rezydencji, dodatkowo wspólnik musi zapłacić podatek dochodowy w kraju swojej rezydencji. W Polsce stawka podatku wynosi w tym przypadku 19%.

Utrudnieniem przy CFC jest fakt, że wysokość tego podatku należy samodzielnie zadeklarować. Jeśli osoba zobowiązana tego nie zrobi, albo w sposób nieprawidłowy obliczy wysokość dochodu CFC i wynikającego z tego podatku, może to poskutkować popełnieniem wykroczenia, bądź też przestępstwa karno-skarbowego, a pod pewnymi warunkami związanymi z brakiem ewidencji, również szacowaniem dochodu.   

Oprócz 19% podatku od dochodów spółki, na wspólnika CFC nałożone są również dodatkowe obowiązki administracyjne związane z prowadzeniem rejestrów, ewidencji i składaniem osobnych deklaracji podatkowych.

4. Możliwości przedsiębiorcy uznanego za zagraniczny podmiot kontrolowany

W przepisach przewidziano zwolnienie z podatku, gdy spółka o statucie CFC prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą (dalej: „RDG”) w kraju rezydencji. Możliwość skorzystania z tego wyjątku jest ograniczona do państw członkowskich Unii Europejskiej oraz Europejskiego Obszaru Gospodarczego (Norwegia, Islandia, Lichtenstein, Szwajcaria). Przesłanki prowadzenia RDG są wymienione w art. 24a ust. 18 ustawy o CIT i jest to katalog otwarty. Niektórymi z przesłanek są:

• samodzielność jednostki w wykonywanych czynnościach,
• istnienie współmierności pomiędzy posiadaną infrastrukturą, personelem a zakresem działania,
• przychody z prowadzonej działalności przeważają wśród przychodów jednostki ogółem.  

Udowodnienie prowadzenia RDG może być uciążliwe w momencie kontroli fiskusa, gdyż ciężar dowodu spoczywa na podatniku. Oznacza to, że w momencie inspekcji, podatnik musi wykazać wszelkie dowody na poparcie tezy prowadzenia RDG.

Drugą możliwością jest odliczenie od dochodu CFC zysku ze sprzedaży udziałów w tej spółce albo otrzymanej dywidendy od spółki o statucie CFC. Taka możliwość ma zapobiec podwójnemu opodatkowaniu zysków CFC na poziomie polskiego podatnika.

5. Podsumowanie

Każdy przedsiębiorca, posiadający spółkę za granicą, powinien uważnie obserwować zmiany
w przepisach dotyczących zagranicznych jednostek kontrolowanych, gdyż mała zmiana w przepisie może zadecydować, czy spółka będzie uważana przez fiskusa za CFC. Podobnie, jak w przypadku omawianej tu interpretacji, podmiot zagraniczny może zostać uznany za CFC nawet jeśli nie osiąga żadnego dochodu i w związku z tym, również w przypadku opodatkowania jego dochodu w Polsce, nie płaciłby podatku. Jest to sytuacja dość wyjątkowa jeśli chodzi o regulacje podatku dochodowego, niemniej należy mieć ją na uwadze podchodząc do tematyki spółek zagranicznych w kontekście regulacji o CFC.

Z uwagi na coraz bardziej skomplikowane regulacje dotyczące CFC oraz relatywnie surowe konsekwencje za nieprawidłowe dopełnienie tych obowiązków, wielu przedsiębiorców działających na skalę międzynarodową może spotkać się z tym problemem. W tej sytuacji, wartościowe może okazać się przeprowadzenie przez profesjonalistę dokładnego przeglądu struktury działalności przedsiębiorcy pod kątem obowiązków CFC.

W razie wątpliwości i pytań eksperci z Nexia Advicero, pomogą w rozwianiu wątpliwości związanych z zagranicznymi jednostkami kontrolowanymi.