Dnia 1 sierpnia 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny (sygn. akt II FSK 270/21 NSA) (dalej: „NSA”) wydał korzystny wyrok w sprawie dotyczącej pracowników oddelegowanych. Jak stwierdził w uzasadnieniu NSA: „(…) wszystkie świadczenia związane z zakwaterowaniem przez Spółkę pracowników należy uznać za ponoszone w interesie pracodawcy. Wobec tego nie rodzą one w ogóle obowiązku podatkowego z tytułu nieodpłatnych świadczeń po stronie pracowników.”

Takie stanowisko prowadzi do wniosku, że świadczenia na rzecz pracowników oddelegowanych do pracy na terytorium innego państwa unijnego nie powinny zostać uznawane jako część ich wynagrodzenia. W związku z tym, wobec pracowników nie powinny być one być kwalifikowane jak dotąd – jako nieodpłatne świadczenia.

Istota wyroku dla pracodawców i pracowników

Dlaczego wyrok wydaje się przełomowy w obecnym podejściu? Przypomnijmy, że dotychczasowe stanowisko zarówno organów podatkowych, jak i sądów administracyjnych było odmienne i jak dotąd niekorzystne dla podatników.

Mianowicie do czasu wydania wyroku świadczenia z tytułu zapewnienia zakwaterowania i transportu pracownikom oddelegowanym traktowane były jako element wynagrodzenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: „UPDOF”). Jako przychód ze stosunku pracy traktowano wszelkie dodatkowe świadczenia pieniężne wypłacane pracownikom oddelegowanym, w tym również te świadczone w naturze.

Takie stanowisko było zgodne z brzmieniem art. 12 ust. 1 UPDOF zgodnie z którym, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Takie podejście prowadziło do obowiązku rozpoznania jako przychodu m.in. kosztów zakwaterowań czy transportu do miejsca oddelegowania pracowników. Wobec tego pracodawca był zobowiązany do naliczania i potrącania podatku dochodowego od osób fizycznych od ww. świadczeń, które traktowane były jako element ich części wynagrodzenia ze stosunku pracy. Co więcej, z uwagi na traktowanie tego jako przychodu pracownika, obligowało to pracodawcę do odprowadzania również składek z tego tytułu.

Uzasadnienie NSA w wyroku

Dyrektywa 96/71/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 16 grudnia 1996 r. dotycząca delegowania pracowników w ramach świadczenia usług (dalej: „Dyrektywa 96/71/WE”) została implementowana do przepisów krajowych ustawą z dnia 10 czerwca 2016 r. o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług. Wprowadzone przepisy krajowe wprowadziły szereg wytycznych i warunków, jakie pracodawca musi zagwarantować pracownikom oddelegowanym.

Prezentując swoją argumentację, NSA odwołał się do przepisów unijnych w tym m.in. do art. 3 ust. 7 Dyrektywy 96/71/WE, zgodnie z którym, dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Pracodawca, bez uszczerbku dla ust. 1 akapit pierwszy lit. i, dokonuje zwrotu takich wydatków pracownikowi delegowanemu zgodnie z krajowym ustawodawstwem i/lub praktyką mającymi zastosowanie do danego stosunku pracy. Co więcej artykuł ten mówi, że w przypadku gdy warunki zatrudnienia mające zastosowanie do stosunku pracy nie określają, czy i które składniki dodatku z tytułu delegowania są wypłacane w formie zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, a które są częścią wynagrodzenia, uznaje się, że cały dodatek jest wypłacany w formie zwrotu wydatków.

Wyżej wskazany artykuł wskazuje jednoznacznie, że zwrot kosztów podróży czy zakwaterowania nie powinien być uwzględniany jako część wynagrodzenia.

Słusznie zatem NSA odniósł się do przepisów unijnych wskazując, że: „(…) zarówno wartość świadczeń rzeczowych pracodawców jak i dokonywany przez nich zwrot ewentualnych wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym Państwie Członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania nie jest uznawany za część wynagrodzenia.”

Ponadto, zwrócić tutaj należy uwagę, że pracodawcy zobowiązani są zapewnić oddelegowanym pracownikom odpowiednie warunki zakwaterowania i w przypadku poniesienia kosztów, pracodawca zobowiązany jest do zwrotu wydatków z tytułu m.in. podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Samo stwierdzenie zwrotu wydatków może sugerować, że obowiązek ich zapewnienia spoczywa na pracodawcy, nie zaś na pracowniku. Gdyby nie konieczność wykonywania pracy z dala od miejsca pracy czy domu, pracownik nie byłby zobowiązany do ponoszenia tego kosztu noclegu czy podróży. Jeśli więc pracownik oddelegowany nie ma swobody w zarządzaniu tym świadczeniem, który zapewnił mu pracodawca, a jest zobowiązany do wykonania swoich obowiązków w konkretnym celu, tj. wykonywania pracy w interesie pracodawcy, to nie należy traktować tego jako jego przysporzenie majątkowe.

Powyższe znajduje potwierdzenie w wyroku NSA, zgodnie z którym: „Zapisy o konieczności zapewnienia przez pracodawców pracownikom delegowanym warunków zakwaterowania lub dokonywania zwrotu wydatków z tytułu podróży, wyżywienia i zakwaterowania, które nie mogą być uznawane za część wypłaconego pracownikom delegowanym wynagrodzenia wskazują jednoznacznie, że są to obowiązki pracodawcy, który zobowiązany jest je pokrywać niezależnie od wypłacanych wynagrodzeń. Sformułowanie o „zwrocie wydatków” wskazuje jednoznacznie, że obowiązek ich pokrycia spoczywa na pracodawcy delegującym pracownika do innego Państwa Członkowskiego, także w przypadku, gdy zostały one poniesione w interesie pracodawcy przez samego pracownika.”

Jeśli zatem przyjąć prezentowane stanowisko przez NSA, koszty zakwaterowania i transportu nie będą dodatkowym elementem wynagrodzenia pracowników oddelegowanych. W konsekwencji płatnik nie będzie zobowiązany do naliczania i potrącania podatku dochodowego z tego tytułu.

Choć wyrok NSA jest prawomocny i jest z pewnością korzystny dla podatników, należy ostrożnie podejść do prezentowanego stanowiska. Z uwagi na to, że wyrok ten jest odstępstwem od dotychczasowego poglądu zarówno organów podatkowych jak i sądów administracyjnych, rekomendujemy potwierdzenie tego stanowiska w indywidualnej dla Państwa sprawie i zweryfikowanie, czy przyszłe stanowiska sądów również podzielą prezentowany pogląd.