„Skoro w rozpoznawanej sprawie mamy do czynienia z tzw. najmem samochodu osobowego, nie dochodzi w takim przypadku do nabycia prawa do rozporządzania jak właściciel przez Spółkę. Dlatego też w przedstawionym zdarzeniu przyszłym (…) nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu osobowego, ponieważ Spółka nie nabędzie prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel oraz nie dokona jego zarejestrowania w Polsce. (…) Nie można zatem zgodzić się z organem i opodatkować tego co nie jest wskazane w przepisach ustawy o podatku akcyzowym. Stanowiło by to też naruszenie art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.” – wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 26 października 2023 r. (sygn. akt. I SA/Wr 592/23).

Sprawa dotyczyła wynajmu długoterminowego samochodów osobowych przez polską spółkę z Niemiec, które były zarejestrowane na tym terytorium. Samochody były używane i przemieszczone na terytorium Polski bez uprzedniej rejestracji. Po upływie terminu określonego w umowie, samochody te następnie były zwracane niemieckiemu kontrahentowi (będącego prawnym i formalnym właścicielem tych samochodów).

Wyrok ten poruszał spór, który od pewnego czasu toczy się na gruncie sądów i organów podatkowych. Wątpliwości dotyczyły wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowych (dalej: „u.p.a.”) i interpretacji pojęcia „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel”. Na gruncie podatkowym pojawiały się wątpliwości, czy skutkiem zawarcia umowy najmu samochodu jest uzyskanie uprawnienia do rozporządzania nim jak właściciel i w konsekwencji powstania obowiązku na gruncie podatku akcyzowego.

Najem samochodów a akcyza – niejednolite stanowisko

W myśl art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju.

Podkreślić należy, że u.p.a. nie zawiera ani definicji legalnej ani odniesienia w swoich przepisach, w zakresie pojęcia „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel”. Jednocześnie organy podatkowe zrównują je z pojęciem „nabycia prawa własności samochodu osobowego”, tak jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie.

W orzecznictwie zauważa się również inne podejście, tj. wskazuje się, że pojęcie „nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” jest pojęciem szerszym niż „nabycie prawa własności”. Obejmuje bowiem także podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego faktycznym posiadaczem i który na podstawie konkretnego zdarzenia, np. podpisanej umowy leasingu/najmu uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługujący właścicielowi, a jednocześnie nie stał się w wyniku podpisanej umowy prawnie jego właścicielem (patrz: wyrok NSA z dnia 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12, wyrok NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 199/13).

Niemniej jednak najemca nie ma takich samych praw jak właściciel, zaś w sensie prawnym ustawodawca odróżnia prawo najmu od prawa własności. W ocenie sądu w omawianym wyroku, w przypadku długoterminowego najmu samochodów zarejestrowanych i dopuszczonych do ruchu drogowego w Niemczech, skutkiem zawarcia umowy najmu samochodu nie jest uzyskanie przez stronę uprawnienia do rozporządzania nim jak właściciel lecz czasowe, a nawet długotrwałe użycie samochodu.

WSA wskazał, że za „nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” można uznać tylko takie formy przeniesienia władztwa ekonomicznego nad tym samochodem, które można uznać za przeniesienie posiadania samoistnego towaru, tzn. gdy posiadacz samoistny „wykonuje uprawnienia” składające się na prawo własności, czyli przykładowo korzysta z samochodu z wyłączeniem innych osób, a także uważa się za uprawnionego do rozporządzania nim. Najemca natomiast włada samochodem „jak” osoba mająca określone prawo, np. użytkowania, zastawu, najmu lub innej podobnej formy korzystania z rzeczy, z którym łączy się wprawdzie określone prawo dysponowania rzeczą, lecz nierównoznaczne z dysponowaniem nad rzeczą „jak właściciel” i możliwością dokonywania przeniesienia prawa do rozporządzania taką rzeczą jak właściciel.

Sąd odwołał się do wyroku NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r. (sygn. akt. I GSK 2248/19), w którym wskazano, że organy podatkowe interpretując pojęcia „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” często pomijają wykładnię językową i przechodzą bezpośrednio do wykładni systemowej zewnętrznej. Należy dodać, że w przypadku braku definicji legalnej danego pojęcia w ustawie (jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie), organ podatkowy powinien odwołać się w pierwszej kolejności do języka powszechnego poprzez interpretację użytych słów danego pojęcia, czego też organ podatkowy nie uczynił.

Zwrócić należy uwagę, że zastosowanie przez ustawodawcę nieprecyzyjnego pojęcia, nie może skutkować jednocześnie objęciem podatku akcyzowym hipotetycznie, tj. to co nie jest wskazane w samej u.p.a. Wykracza to poza wyznaczony zakres ww. ustawy, a w szczególności przepisu, o którym mowa na początku – art. 101 ust. 2 u.p.a.

Podsumowanie

W przedmiotowej sprawie, konkluzją wyroku jest uznanie, że w przypadku najmu samochodu osobowego nie dochodzi do nabycia prawa do rozporządzania nim jak właściciel przez spółkę. Nie powstanie wobec tego obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w związku z wewnątrzwspólnotowym nabyciem samochodu i nie wystąpi obowiązek zarejestrowania go na terytorium Polski. Jak wskazano w omawianym wyroku: „(…) zarzut, że przepis art. 101 ust. 2 pkt 1 u.p.a. nie będzie miał zastosowania, co jest jednoznaczne z niewłaściwą oceną co do zastosowania przepisu prawa materialnego, jest w pełni uzasadniony.”

Brak w u.p.a. definicji legalnej „nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel” powoduje od lat szereg rozbieżności interpretacyjnych i sporów z organami skarbowymi. Wydany wyrok kolejny raz potwierdza, że najemcy nie należy utożsamiać z takim samym pojęciem jak właściciel i nie obejmuje on takich samych praw w związku z umową najmu. Wydany wyrok nie oznacza jednak, że organy podatkowe zmienią swoje dotychczasowe podejście. Niezbędne jest zatem indywidualne rozstrzygnięcie dla danej sprawy, nawet aż na poziomie sądów.

Warto na koniec wspomnieć, że mimo wydanego wyroku rejestracja na terytorium Polski może okazać się konieczna, art. 101 ust. 2 pkt 3 u.p.a. wskazuje moment powstania obowiązku podatkowego w przypadku, gdy nabywający nie jest jego właścicielem (np. przy wynajmie) i uzależnia ten moment od złożenia wniosku o rejestrację samochodu na terytorium kraju. Z kolei ustawa Prawo o ruchu drogowym zobowiązuje na mocy art. 73aa złożenie wniosku o rejestrację samochodu w terminie 30 dni od dnia nabycia pojazdu.