Podatek u źródła przy płatnościach za usługi ubezpieczeniowe

Na gruncie ustawy o CIT opodatkowaniu podatkiem u źródła podlegają dochody nierezydentów uzyskane przez nich na terytorium Polski. Za dochody osiągane na terytorium Polski w związku z regulowaniem, w tym stawianiem do dyspozycji, wypłacaniem lub potrącaniem należności przez polskie podmioty, niezależnie od miejsca zawarcia umowy i wykonania świadczenia, uważa się przychody wymienione m.in. w art. 21 ust. 1 ustawy o CIT. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, opodatkowaniu podatkiem u źródła w wysokości 20% podlegają przychody osób zagranicznych uzyskane przez na terytorium Polski z tytułu świadczeń: doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Można zauważyć, że usługi ubezpieczeniowe nie zostały wprost ujęte w katalogu świadczeń podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła. Wzbudza tu spore wątpliwości, ponieważ teoretycznie można przyjąć, że usługi ubezpieczeniowe to „świadczenia o podobnym charakterze” do gwarancji, które tym podatkiem są objęte. Brzmienie przepisu pozostawia pewną otwartą furtkę do interpretacji, co powoduje liczne spory pomiędzy organami podatkowymi, a podatnikami (płatnikami)

Rozbieżności między orzecznictwem sądów administracyjnych, a stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe

Stanowisko polskich organów podatkowych jest jednolite w tym zakresie. Organy wskazują, że obowiązek opodatkowania należności wypłacanych z tytułu usług ubezpieczeniowych wynika z tego, że „gwarancja” i „ubezpieczenie” są świadczeniami o podobnym charakterze. Zgodnie z definicją, zawartą w słowniku języka polskiego gwarancja to m.in. poręczenie, że coś nastąpi albo, że jest prawdziwe. Usługa ubezpieczenia jest pod względem celowościowym i funkcjonalnym tożsama z usługą gwarancji, gdyż ubezpieczyciel niejako poręcza, że w przypadku przewidzianym w umowie ubezpieczenia spełni określone świadczenie (nastąpi wypłata świadczenia). Istotą umowy ubezpieczenia jest zagwarantowanie ubezpieczonemu przez ubezpieczyciela określonych świadczeń (działań) na wypadek wystąpienia określonych zdarzeń. Niewątpliwie istnieją pewne różnice pomiędzy usługą ubezpieczenia a świadczeniem gwarancji, jednak różnice te nie są na tyle istotne, aby nie można nazwać obu usług świadczeniami o podobnym charakterze. Zatem, o możliwości zaklasyfikowania usługi do świadczeń podlegających opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym wystarczające jest, że usługa jest świadczeniem o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych w treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W konsekwencji usługi te są uznawane przez nie za podobne (patrz: interpretacja indywidualna DKIS z dnia 24 lutego 2021r., nr 0111-KDIB1-1.4010.544.2020.2.ŚS; interpretacja indywidualna DKIS z dnia 21 września 2021r. nr . 0111-KDIB1-1.4010.270.2021.3.AW czy interpretacja indywidualna DKIS z dnia 26 sierpnia 2020r. nr 0111-KDIB1-3.4010.269.2020.2.IZ).

W ostatnim czasie inaczej do tej kwestii zaczęły podchodzić sądy administracyjne. Patrząc na podobieństwa i różnice między gwarancjami a usługami ubezpieczeniowymi, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że umowa ubezpieczenia i umowa gwarancji różnią się w stopniu na tyle znaczącym, że nie można uznać, iż są to usługi o podobnym charakterze w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT (patrz: wyrok z dnia 17 sierpnia 2021r. sygn. akt II FSK 587/21; wyrok NSA z dnia 14 października 2021r. sygn. akt II FSK 834/21 czy wyrok WSA z dnia 24 lutego 2021r. III SA/Wa 1919/20). Część sądów administracyjnych stwierdza, że usług ubezpieczeniowych nie można uznać za świadczenia podobne do umów gwarancji, a zatem nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT. W tym przypadku sądy administracyjne odwołują się przywoływanej wielokrotnie zasady, która polega na założeniu, że świadczenie niewymienione wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT, jest objęte jego zakresem wówczas, gdy elementy charakterystyczne dla świadczeń wprost wymienionych w omawianym przepisie przeważają nad cechami charakterystycznymi dla świadczeń w nim niewymienionych. W wyrokach wskazuje się, że zarówno zawieranie umów ubezpieczenia, jak i umów gwarancji ubezpieczeniowych należy do czynności ubezpieczeniowych i wspólną ich cechą jest obowiązek świadczenia przez gwaranta lub zakład ubezpieczeń w związku z zaistnieniem określonego zdarzenia. Jednak istnieją istotne cechy wykluczające traktowanie tych umów jako podobnych. Mianowicie ubezpieczyciel wyrównuje szkodę spowodowaną określonym zdarzeniem (wypadkiem). Z kolei w ramach gwarancji wypełnia jedynie zobowiązanie polegające na wypłacie konkretnej sumy pieniężnej wobec braku spełnienia świadczenia przez dłużnika zlecającego udzielenie tego typu zabezpieczenia. Ponadto cechą charakterystyczną umowy ubezpieczenia jest zobowiązanie się przez ubezpieczającego do opłacenia składki, co nie występuje w gwarancji, w przypadku której na beneficjencie taki obowiązek nie spoczywa. Sądy wskazują również, że za tym stanowiskiem przemawia także wykładnia systemowa wewnętrzna polegająca na zestawieniu treści art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT oraz art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (przepis już nie obowiązuje, jednak na potrzeby artykułu warto go przywołać). W art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy o CIT jest mowa o poręczeniach i gwarancjach oraz świadczeniach podobnych, natomiast art. 15e ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT wymienia ubezpieczenia, gwarancje i poręczenia oraz świadczenia podobne – przy uwzględnieniu zasady konsekwencji terminologicznej, nie znajduje uzasadnienia stanowisko organów podatkowych, że usługi ubezpieczenia są podobne do gwarancji, skoro treść innego przepisu tej samej ustawy prowadzi do odmiennych wniosków wobec wskazania ubezpieczeń obok gwarancji oraz zwrotu obejmującego grupę świadczeń o podobnym charakterze.

Jakie znaczenie dla podatników ma spór?

Mając na uwadze powyższe nabycie usług ubezpieczeniowych od nierezydentów w kontekście poboru podatku u źródła nadal budzi wiele wątpliwości, które prowadzą do sporów z organami podatkowymi. Do dzisiaj nie ma jednolitej wykładni w tym zakresie. To powoduje, że podatnicy mogą mieć problemy z poprawnym rozliczeniem podatku z tego tytułu. Nasi konsultanci chętnie udzielą wsparcia w tym zakresie. Zapraszamy do kontaktu.