Jedną z istotniejszych zmian, które wprowadziła ustawa z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2022 r., poz. 2180; dalej jako: „ustawa nowelizująca”) jest modyfikacja od dnia 1 stycznia 2023 r. zasad potrącalności przez pracodawcę (dalej: podatnik CIT, płatnik) kosztów podatkowych z tytułu składek należnych od wynagrodzeń pracowniczych. Od początku 2023 r. co do zasady składki ZUS (także składki na FP, FS, FGŚP) w części pokrywanej przez pracodawcę stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który te należności (wynagrodzenia) są należne.
Jakie zasady obowiązywały do końca 2022 roku?
Do końca 2022 r. przepis art. 15 ust. 4h ustawy o CIT wskazywał, że składki na ubezpieczenia społeczne w części finansowanej przez płatnika składek oraz składki na FP, FS i FGŚP stanowią koszty podatkowe w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostały opłacone z tytułu należności wypłaconych lub postawionych do dyspozycji w miesiącu :
- za który są należne – w terminie wynikającym z przepisów o systemie ubezpieczeń społecznych,
- następnym, w terminie wynikającym z przepisów prawa pracy, umowy lub innego stosunku prawnego łączącego strony – nie później niż do 15. dnia miesiąca, w którym dokonywana jest wypłata wynagrodzenia.
Jeżeli jednak powyższe terminy nie zostały dochowane, wówczas – niezależnie od przyczyn – można nimi było obciążyć koszty podatkowe pracodawcy (płatnika) w dacie zapłaty do ZUS (przepis art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7 ustawy o CIT).
Jakie zmiany wprowadza ustawa nowelizująca?
Zgodnie z nowym brzmieniem przepisu art. 15 ust. 4h ustawy o CIT składki z tytułu należności w części finansowanej przez pracodawcę (płatnika) składek (w tym składki na FP, FS i FGŚP) stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który należności te są należne, pod warunkiem że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów (w przypadku uchybienia temu terminowi do składek tych stosuje się przepisy art. 16 ust. 1 pkt 57a i ust. 7d – nieopłacone składki nie stanowią kosztu podatkowego). Tym samym od 2023 r. pracodawcy (płatnicy) wypłacający wynagrodzenia za dany miesiąc nie będą zmuszeni do przedterminowego opłacenia składek, by móc zaliczyć je do kosztów podatkowych miesiąca, za który wynagrodzenia są należne.
Należy dodać, że podobne rozwiązania zostały już wprowadzone w zakresie podatku PIT. Ustawą z dnia 9 czerwca 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1265 ze zm.) – znowelizowano brzmienie przepisu art. 22 ust 6bb ustawy o PIT.
Przepisy przejściowe
Zgodnie z art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej przepis art. 15 ust. 4h ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się do składek z tytułu należności, o których mowa w tym przepisie, należnych od dnia 1 stycznia 2023 r.
Brzmienie powyższego przepisu przejściowego niestety nie wyjaśnia jednoznacznie jak postąpić w przypadku wynagrodzeń za grudzień 2022 r. wypłaconych w styczniu 2023 roku.
Z pomocą przychodzi tutaj Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, który w interpretacji indywidualnej z dnia 11 stycznia 2023 r. (nr 0111-KDIB1-2.4010.765.2022.1.EJ) wskazał, że: „Wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że składki ZUS od wynagrodzeń pracowników od 1 stycznia 2023 r., w części finansowanej przez płatnika, stanowią koszty uzyskania przychodów w miesiącu, za który wynagrodzenia są należne, pod warunkiem, że składki zostaną opłacone w terminie wynikającym z odrębnych przepisów. W przypadku uchybienia terminu, ww. składki ZUS stanowić będą koszt podatkowy w miesiącu ich opłacenia do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych. Zatem od 2023 r. dla celów ustalenia momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów składek ZUS w części finansowanej przez płatnika nie ma znaczenia moment wypłaty wynagrodzenia. Artykuł 15 ust. 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w nowym brzmieniu ma zastosowanie do składek, w części finansowanej przez płatnika z tytułu wynagrodzeń należnych od 1 stycznia 2023 r. W związku z powyższym, stanowisko Wnioskodawcy zgodnie z którym składki ZUS naliczane (i odprowadzane) od wynagrodzeń należnych za dany miesiąc 2023 r. winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia jest prawidłowe”.
Powyższe wyjaśnienie organu podatkowego można rozumieć w ten sposób, że przepisy ustawy nowelizującej, określając moment rozpoznania składek ZUS jako koszt podatkowy (w przypadku ich terminowego opłacania) wskazują, że jest to miesiąc, za które „należności” – będące podstawą naliczenia składek ZUS – są należne. Zaś przez wskazane „należności” należy rozumieć wynagrodzenia, o których mowa w art. 15 ust. 4g ustawy o CIT, w tym m.in. wynagrodzenia ze stosunku pracy (umowy o pracę). Stąd też składki ZUS naliczane (i odprowadzane) od wynagrodzeń należnych za dany miesiąc 2023 r. winny być rozpoznane jako koszt podatkowy w miesiącu, za który należne są wynagrodzenia. Tym samym do składek ZUS potrącanych przez pracodawcę za miesiąc grudzień 2022 r. w naszej opinii należy stosować brzmienie przepisu art. 15 ust. 4h ustawy o CIT w brzmieniu obowiązującym do końca 2022 r.
Konkluzje
Pomimo dość niejednoznacznego brzmienia ww. przepisu art. 20 ust. 2 ustawy nowelizującej w naszej opinii, że powyższe regulacje dotyczą składek ZUS od wynagrodzeń pracowników należnych od 1 stycznia 2023 r. tj. nie powinny dotyczyć składek ZUS od wynagrodzeń pracowników należnych za grudzień 2022 r. wypłaconych w styczniu 2023 r. (w tym przypadku stosuje się regulacje obowiązujące do końca 2022 r.).