Pojęcie „ekonomicznego pracodawcy” może okazać się szczególnie istotne dla podmiotów korzystających z pracy pracowników najemnych. Dotyczy to zarówno podmiotów wysyłających, jak i przyjmujących pracowników, przy czym kluczowe jest uwzględnienie tego pojęcia w kontekście podatkowego rozliczania ich wynagrodzeń. Przypisanie podmiotowi przymiotu „ekonomicznego pracodawcy”, przy spełnieniu odpowiednich warunków, sprawia, że jego pracownicy będą podlegać opodatkowaniu obowiązującemu w państwie siedziby lub zarządu tego pracodawcy. Co więcej, posiadanie takiego statusu w kraju oddelegowania wyłącza zastosowanie klauzuli 183 dni i warunkuje opodatkowanie w obcym kraju. Istnieje tutaj zatem ryzyko podwójnego opodatkowania.

Koncepcję „ekonomicznego pracodawcy” wprowadziła Modelowa Konwencja OECD i to na jej przepisach wzorowane są umowy bilateralne dotyczące dochodów transgranicznych. Przy interpretacji w praktyce korzysta się także z Komentarza do Konwencji Modelowej, który, nie będąc obowiązującym źródłem prawa, jest powszechnie uznawany przez organy podatkowe państw członkowskich i ma charakter wyłącznie pomocniczy.

Definicja ekonomicznego pracodawcy w przepisach międzynarodowych

W myśl Komentarza do Modelowej Konwencji OECD, pojęcie „pracodawcy” powinno się rozumieć w sposób materialny (faktyczny), a nie formalny. Oznacza to, że nie zawsze pracodawcą musi być podmiot, z którym pracownik podpisał umowę o pracę, gdyż istotniejsze są okoliczności faktyczne przesądzające, który podmiot rzeczywiście pełni rolę pracodawcy.

Z drugiej strony Komentarz odwołuje się do koncepcji „ekonomicznego pracodawcy” wskazując przy tym kryteria, którymi należy kierować się przy ocenie, który z podmiotów (wysyłający czy przyjmujący) faktycznie będzie pełnił taką rolę. Wymienia się tutaj takie przesłanki jak:

• uprawnienie do instruowania pracownika odnośnie sposobu, w jaki praca powinna być wykonywana,
• dostarczanie wyposażenia (narzędzi i materiałów) potrzebnego pracownikowi do wykonania pracy,
• sprawowanie kontroli nad miejscem wykonywania pracy i ponoszenie za nie odpowiedzialności,
• sposób kalkulowania wynagrodzenia dla podmiotu oddelegowującego,
• prawo do decydowania o liczbie i kwalifikacji oddelegowanych pracowników,
• ustalanie urlopów i godzin pracy.

Rzeczywiste uznanie podmiotu za „pracodawcę ekonomicznego” zależy również od tego, w czyim interesie i z czyjej inicjatywy odbywa się zlecenie wykonywane przez pracowników delegowanych. Jeśli poszczególni pracownicy będą organizacyjnie włączeni w tok prac przedsiębiorstwa ich przyjmującego i podlegać oni będą jego poleceniom, to w świetle powyższej interpretacji, za ekonomicznego pracodawcę powinno uznać się przedsiębiorstwo przyjmujące. Tak przykładowo, pracownicy spółki polskiej oddelegowani do prac montażowych do spółki niemieckiej, dla której to będą pełnić usługi wsparcia, zgodnie z zapotrzebowaniem spółki niemieckiej, powinni rozpoznać ekonomicznego pracodawcę po stronie Niemiec. W przypadku gdy pracownicy delegowani podlegać będą w trakcie wykonywania pracy kontroli i nadzorowi przez spółkę niemiecką i dodatkowo ten podmiot będzie odpowiedzialny za wydawanie instrukcji i poleceń, może okazać się, że jest to wystarczający warunek do uznania, że należałoby rozpoznać ekonomicznego pracodawcę w Niemczech. W konsekwencji pracodawca ponosi ryzyko rejestracji, odprowadzenia zaliczek na podatek w tym państwie.

Odnosząc się do przykładów stosowania pojęcia „ekonomicznego pracodawcy” do porządku prawnego w danych krajach, wskazać należy, że nie każde państwo implementowało to pojęcie bezpośrednio do swoich regulacji (w tym również umów o unikaniu podwójnego opodatkowania). Jako przykład zastosowania takiego pojęcia w systemie prawa można podać przykład Niemiec, który to kraj skutecznie stosuje to pojęcie od 2004 r. na podstawie przepisów niemieckiej ustawy o podatku dochodowym. W piśmie Federalnego Ministerstwa Finansów znaleźć można definicję, zgodnie z którą za pracodawcę ekonomicznego uważa się osobę fizyczną lub prawną, „która ekonomicznie ponosi wynagrodzenie za wykonaną na jej rzecz działalność zależną” (Schreiben des Bundesfinanzministeriums (BMF) vom 12.11.2014, IV B 2 – S 1300/08/10027 Rz. 98 ff.)

Opodatkowanie pracownika oddelegowanego a rozpoznanie pojęcia ekonomicznego pracodawcy

Zgodnie z zasadą ogólną, przychody uzyskiwane przez pracownika z pracy najemnej podlegają opodatkowaniu w tym państwie, w którym praca jest wykonywana. Ta zasada jest modyfikowana przez odpowiednie przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Przykładowo, zgodnie z art. 15 ust. 2 umowy między Polską a Niemcami w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (dalej: umowa o UPO PL-DE), wynagrodzenia, jakie osoba mająca miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie otrzymuje z pracy najemnej, wykonywanej w drugim umawiającym się państwie, podlega opodatkowaniu tylko w pierwszym państwie, jeżeli:

1. Odbiorca przebywa w drugim państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni podczas dwunastomiesięcznego okresu, rozpoczynającego się lub kończącego w danym roku podatkowym, i
2. Wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim Państwie, i
3. Wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie.

Niemniej jednak, w myśl ustępu 3 ww. artykułu, postanowienia ustępu 2 nie mają zastosowania do wynagrodzenia otrzymywanego przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się państwie, zwaną w tym ustępie „pracownikiem”, oraz wypłacanego przez lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania lub siedziby w drugim umawiającym się państwie, jeżeli praca ta wykonywana jest w tym drugim państwie, i jeżeli:

1. Pracownik wykonuje w ramach pracy najemnej również usługi na rzecz osoby innej niż pracodawca, która kontroluje bezpośrednio lub pośrednio sposób wykonania tych usług, i
2. Pracodawca nie ponosi odpowiedzialności lub ryzyka za skutki pracy wykonanej przez pracownika.

Wskazana w powyższym przepisie „osoba inna niż pracodawca” w punkcie 1. odpowiada koncepcji omawianej w niniejszym artykule, czyli tzw. „ekonomicznego pracodawcy”. Pojęcie to, choć nie występuje w każdej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, ma istotne znaczenie dla określenia dokładnego miejsca opodatkowania pracowników.

W sytuacji istnienia koncepcji „ekonomicznego pracodawcy” w kraju wykonywania pracy, który nie jest miejscem zamieszkania pracownika dla celów podatkowych, drugi z warunków ww. art. 15 ust. 2 umowy o UPO PL-DE, nie zostaje spełniony. W konsekwencji, nawet pobyt poniżej 183 dni w tym kraju skutkować będzie prawem do opodatkowania przez kraj, w którym praca będzie wykonywana.

Przy analizie omawianego pojęcia istotne jest przeanalizowanie przesłanek wskazanych w Komentarzu OECD, a także uwzględnienie praktyk organów podatkowych oraz orzecznictwa. Uznanie tego, kto rzeczywiście jest pracodawcą ekonomicznym, zależeć będzie również od tego, w czyim interesie i z czyjej inicjatywy odbywać się będzie zlecenie. Jeśli pracownicy oddelegowani będą nawet organizacyjnie włączeni w tok prac przedsiębiorstwa zagranicznego i podlegać będą oni jego poleceniom, to w świetle przyjętej powszechnie praktyki, za ekonomicznego pracodawcę można byłoby uznać zasadniczo przedsiębiorstwo przyjmujące.

Interpretacje polskich organów podatkowych dowodzą, że definicja ekonomicznego pracodawcy w polskim porządku prawnym jest wciąż niejednolita. Polskie spółki korzystające z pracy pracowników delegowanych powinny więc każdorazowo szczegółowo dokonać oceny kryteriów zapisanych w umowach międzynarodowych, w tym również dokonać potwierdzenia na podstawie interpretacji indywidualnej. Serdecznie zachęcamy do kontaktu z nami w celu potwierdzenia statusu pracodawcy, a także analizy konsekwencji podatkowych w kontekście pracowników delegowanych.