- Dłuższy termin na złożenie informacji o cenach transferowych
- Koncepcja look-trough approach, a zwolnienie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT
- Fiskus uznaje porażkę w kwestii ulgi IP BOX
- Instrumenty finansowe zakwalifikowane do źródła przychodów wynagrodzenia wypłaconego pracownikom
- Brak możliwości stosowania klauzuli generalnej wstecz
1. Dłuższy termin na złożenie informacji o cenach transferowych
Dnia 27 listopada 2023 Ministerstwo Finansów opublikowało rozporządzenie z dnia 24 listopada 2023 r. w sprawie przedłużenia terminu na złożenie informacji o cenach transferowych TPR-P oraz TPR-C o 3 miesiące.
Zgodnie z art. 11k ust. 1 ustawy o CIT i art. 23w ust. 1 ustawy o PIT podmioty powiązane są obowiązane do sporządzania w postaci elektronicznej lokalnej dokumentacji cen transferowych, w terminie do końca dziesiątego miesiąca po zakończeniu roku podatkowego, w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane. Termin dla podmiotów, dla których rok podatkowy odpowiada kalendarzowemu, upłynął 31 października.
Obowiązek dotyczy transakcji o „jednorodnym charakterze”, których wartość w roku podatkowym wyniosła co najmniej:
- 10 mln PLN – w przypadku transakcji towarowych i finansowych,
- 2 mln PLN – w przypadku transakcji usługowych i innych.
Co istotne, na gruncie obowiązujących przepisów podmioty powiązane zgodnie z art. 23zf ust. 1 ustawy o PIT art. 11t ust. 1 ustawy o CIT mają czas na złożenie informacji o cenach transferowych do 30 listopada.
Z rozporządzenia wynika, że termin na złożenie informacji o cenach transferowych zostaje wydłużony do dnia 31 stycznia 2024 r.
Zmiany zajdą także w sposobie składania informacji. Jak dotąd podatnicy korzystali z formularzy aktywnych w formacie PDF. Natomiast w dniu 30 października 2023 r. opublikowano nowe oprogramowanie do złożenia Informacji TPR za pomocą środków komunikacji elektronicznej, odpowiadającego strukturze logicznej dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej Ministerstwa Finansów.
Teraz istnieje możliwość złożenia Informacji:
- poprzez portal elektroniczny Ministerstwa Finansów w formacie xml2
lub
- za pomocą e-Deklaracji w formacie xml3.
Istotne jest upewnienie się, czy osoba upoważniona do podpisywania formularza posiada ważny podpis elektroniczny kwalifikowany, zgodny z rozporządzeniem eIDAS, zawierający polski numer PESEL lub NIP.
Dodatkowo ważne jest uzyskanie i zarejestrowanie UPL-1, czyli pełnomocnictwa do podpisywania deklaracji składanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej. UPL-1 powinna być podpisana zgodnie z zasadami reprezentacji danego podmiotu.
Chociaż czasu będziemy mieć więcej, warto nie zwlekać z przygotowaniem tak dokumentacji, jak i formularza.
2. Koncepcja look-trough approach a zwolnienie z art. 22 ust. 4 Ustawy o CIT
W wyroku z 14 września 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1513/23) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jednoznacznie stwierdził, że warunki zwolnienia wynikające z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT może spełnić podmiot nie będący bezpośrednim odbiorcą dywidendy, który jednak jest jej rzeczywistym właścicielem. Na tej podstawie Sąd uznał, że warunek posiadania co najmniej 10% udziałów (akcji) nieprzerwanie przez co najmniej 2 lata może zostać spełniony, jeżeli rzeczywisty właściciel spełnia te warunki co do spółki pośredniczącej, a spółka pośrednicząca wobec spółki wypłacającej dywidendy.
W przedmiotowej sprawie Spółka złożyła zapytanie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (DKIS) o to, czy będzie uprawniona przy wypłacie dywidendy do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku u źródła na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT, kierując się zasadą look-through approach.
Z uzasadnienia wyroku wynika, że Spółka była polskim rezydentem podatkowym i należała do międzynarodowej grupy świadczącej usługi transportowe. Większość jej udziałów należało do jednego podmiotu będącego spółką matką, która nie prowadziła działalności operacyjnej i nie zatrudniała pracowników. Posiadała ona bezpośrednio ponad 55% udziałów Spółki, przez okres powyżej dwóch lat. W ramach grupy funkcję właścicielską pełnił inny podmiot, który był rezydentem podatkowym w Danii.
Spółka uzyskała również oświadczenie potwierdzające, że spółka z Danii była rzeczywistym właścicielem należności w postaci dywidendy, którą otrzymuje dla własnej korzyści oraz że nie była ona pośrednikiem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, a także że prowadziła rzeczywistą działalność gospodarczą.
Jednakże w ramach postępowania organ podatkowy zakwestionował podejście prezentowane przez Spółkę i uznał, że w sprawie nie spełniono warunków do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i niepobierania podatku na podstawie art. 26 ust. 7a ustawy o CIT kierując się koncepcją look-thorugh approach.
WSA w Warszawie jasno stwierdził, że skoro art. 22 ust. 4 ustawy o CIT nie wymaga, aby to spółka uzyskująca dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jako „rzeczywisty odbiorca” tej dywidendy posiadała bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki wypłacającej, to spełnione są wszystkie wymienione przesłanki pozwalające na zastosowanie zwolnienia dywidendowego wbrew stanowisku organu podatkowego.
Sąd uznał, że nawet przy pominięciu argumentacji odnoszącej się do art. 22 ust. 4 ustawy o CIT to zwolnienie przysługiwałoby w oparciu o tzw. koncepcję przejrzystości (transparentności). Według WSA preferencja podatkowa będzie dopuszczalna w sytuacji, w której co prawda wypłata dywidendy nie odbywa się na rzecz jej rzeczywistego beneficjenta, jednakże stosowana jest zasada look-through approach. Koncepcja ta pozwala na zastosowanie preferencyjnego opodatkowania, bądź zwolnienia z opodatkowania w sytuacji, gdy płatność dokonywana jest co prawda poprzez pośrednika – podmiot niebędący rzeczywistym beneficjentem, ale ów rzeczywisty beneficjent ma siedzibę na terytorium UE (EOG) i jest znany.
Ponadto warto mieć na uwadze, że podobne rozstrzygnięcie w dniu 17 października 2023 r. (sygn. akt III SA/WA 1586/23) wydał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie.
Niniejszy wyrok jest o tyle istotny, że zgodnie z dotychczasowym podejściem sądów administracyjnych (por. III SA/Wa 2542/22, III SA/Wa 2543/22, III SA/Wa 2544/22) przeważał pogląd, zgodnie z którym możliwość stosowania zwolnienia dywidendowego była zastrzeżona jedynie dla bezpośrednich udziałowców płatnika. Chociaż wyrok nie jest jeszcze prawomocny (możliwe, że DKIS zaskarży wyrok do NSA), warto przeanalizować sytuację związaną ze strukturą udziałową i możliwości zastosowania koncepcji look-through approach.
3. Fiskus uznaje porażkę w kwestii ulgi IP BOX
Ze względu na przegrane przed NSA Dyrektor KIS masowo wycofuje swoje skargi kasacyjne w sprawach dotyczących ulg dla specjalistów ds. informatyki, które przegrywał przed WSA. To wyraźny sygnał, że będzie musiał udzielać odpowiedzi na pytania, czy ta grupa zawodowa ma prawo do preferencji podatkowych.
Wycofanie skarg kasacyjnych powoduje, że wyroki sądów I instancji stają się prawomocne. Dyrektor KIS będzie musiał stosować się do wytycznych WSA i wydawać interpretacje, których dotychczas odmawiał, twierdząc, że nie posiada uprawnień do interpretacji przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce.
Jest to spowodowane tym, że przepisy podatkowe odwołują się do definicji działalności badawczo-rozwojowej, co sprawia, że wiele ulg nie może zostać udzielonych, jeśli nie ma pewności, że podatnik rzeczywiście prowadzi działalność badawczo-rozwojową. Pojęcie to jest kluczowe w kontekście wielu ulg, takich jak IP Box (stawka podatku 5% od dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej), ulga B+R, ulga dla pracowników z sektora innowacji i ulga na prototyp.
W związku z tym osoby ubiegające się o korzystanie z ulgi IP Box zazwyczaj starają się upewnić, czy faktycznie prowadzą działalność badawczo-rozwojową, która obejmuje badania naukowe lub prace rozwojowe dokładnie wyjaśnione w ustawie Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce. Organy podatkowe żądały jednak od wnioskodawców określenia tego faktu w opisie stanu faktycznego. Podatnicy często nie zgadzali się z takim podejściem.
Sądy stanęły na stanowisku, że Dyrektor KIS posiada uprawnienia do interpretacji przytoczonych przepisów. Powyższe znajduje poparcie nie tylko w wyrokach WSA, ale także NSA. Tylko w kwietniu i maju 2023 r. było odpowiednio 8 i 6 wyroków w tych sprawach.
Sądy zaznaczyły, że jeśli to sami podatnicy mieliby określać w swoim wniosku o interpretację, czy prowadzone przez nich działania kwalifikują się jako działalność badawczo-rozwojowa, to takie wnioski nie miałyby sensu. Sami by wiedzieli, że jeśli prowadzą taką działalność, to przysługuje im ulga podatkowa, a jeśli nie prowadzą, to nie przysługuje im żadna ulga podatkowa.
Zachęcamy zatem do przyjrzenia się prowadzonej przez Państwa działalności. Z praktyki wiemy, że wiele spółek nie jest świadomych, że mogłaby skorzystać z takich ulg. Jednak teraz, gdy możliwe jest skorzystanie z rozstrzygnięcia Dyrektora KIS, realne jest szybsze uzyskanie opinii o stosowaniu ulgi innowacyjnej i jej wdrożenie – zapraszamy do kontaktu.
4. Instrumenty finansowe zakwalifikowane do źródła przychodów wynagrodzenia wypłaconego pracownikom
W dniu 5 października 2023 r. (sygn. akt II FSK 758/21) NSA wydał wyrok, zgodnie z którym nie można uważać, że przyznanie i wypłata instrumentów finansowych pracownikom powoduje powstanie przychodu. Jednakże ten przychód może być zrealizowany w przyszłości, tj. w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub ich odkupienia przez Towarzystwo Funduszy Inwestycyjnych. Wtedy taki przychód zostaje zaklasyfikowany jako przychód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych. Oznacza to, że będzie podlegał opodatkowaniu zgodnie z ustawą o PIT, w tym składkom na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
NSA odrzucił skargi kasacyjne wniesione przez organy podatkowe dotyczące dwóch zbliżonych przypadków. Obejmowały one zagadnienia związane z wykładnią indywidualnych interpretacji wydanych przez Dyrektora KIS w kwestii opodatkowania zmiennych składników wynagrodzenia wypłacanych pracownikom Towarzystw Funduszy Inwestycyjnych (TFI) w postaci jednostek uczestnictwa, certyfikatów inwestycyjnych lub innych instrumentów finansowych.
Dyrektor KIS uznał, że przychód z wynagrodzenia powstanie zarówno przy otrzymaniu instrumentów, jak i przy zbyciu w celu umorzenia. W pierwszej kolejności można będzie go uznać za przychód ze stosunku pracy lub z działalności wykonywanej osobiście, a w chwili umorzenia jednostek uczestnictwa powstanie przychód z kapitałów pieniężnych opodatkowany 19% stawką PIT.
Z kolei NSA wskazał, że nie można uważać przyznania pracownikom zmiennego elementu wynagrodzenia za przychód w chwili przyznania, lecz dopiero w momencie umorzenia jednostek uczestnictwa lub ich odkupienia przez TFI. Niemniej jednak według NSA taki przychód zostanie zaklasyfikowany jako dochód ze stosunku pracy, a nie z kapitałów pieniężnych.
Sądy wojewódzkie również twierdziły, że aby uznać przychód za zrealizowany, musi on mieć charakter definitywny. „Definitywność” oznacza, że przychód jest trwały, ostateczny i może być swobodnie dysponowany przez podatnika. Pracownicy TFI, którzy otrzymują wynagrodzenie w postaci jednostek uczestnictwa, nie uzyskują definitywnego przychodu w momencie wypłaty, ponieważ jest to jedynie potencjalna przyszła możliwość. Ze względu na zmienność wartości jednostek uczestnictwa rzeczywista wartość przychodu pracownika zostanie określona dopiero w chwili umorzenia tych jednostek. Nie można również wykluczyć, że w momencie umorzenia jednostki mogą mieć wartość niższą niż w momencie wypłaty.
NSA rozpatrując skargi kasacyjne od wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, podzielił stanowisko tych sądów co do momentu powstania przychodu. Jednak nie zgodził się z kwalifikacją przychodu z realizacji jednostek uczestnictwa jako przychodu z kapitałów pieniężnych. W uzasadnieniu ustnym Sąd podkreślił, że wynagrodzenie zmienne stanowi element wynagrodzenia, a więc jest związane ze stosunkiem pracy. Zgodnie z art. 10 ust. 4 ustawy o PIT, przychód z instrumentów finansowych może być kwalifikowany inaczej niż jako przychód z kapitałów pieniężnych. W tym przypadku decydujący jest tytuł prawny uzyskania przychodu, którym jest stosunek pracy. Zatem przychód będzie podlegał opodatkowaniu według skali 12% lub 32%, a także składkom na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne.
Powyższe wyroki mogą mieć istotne znaczenie w podobnych przypadkach i zapewnić większy komfort w kwestii momentu rozpoznania przychodu oraz kwalifikacji ich do odpowiedniego źródła. Zachęcamy do przeanalizowania jak przychody takie były dotychczasowo rozpoznawane w Państwa przypadku.
5. Brak możliwości stosowania klauzuli generalnej wstecz
W dniu 9 listopada 2023 roku Naczelny Sąd Administracyjny ogłosił 5 wyroków (o sygnaturach II FSK 163/22, II FSK 620/22, II FSK 1277/23, II FSK 1637/23 i II FSK 1227/23) dotyczących spraw tożsamych. Zgodnie z tymi orzeczeniami Szef Krajowej Administracji Skarbowej nie był uprawniony do korzystania z klauzuli przeciwko unikaniu opodatkowania w kontekście korzyści podatkowych, które wynikły po 15 lipca 2016 roku, jeśli czynności prowadzące do ich uzyskania miały miejsce przed tą datą.
Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie także w wyrokach z 25 listopada 2021 r. (o sygn. akt II FSK 669/19 i II FSK 670/19). Niemniej jednak NSA w dniu 22 sierpnia 2023 r. zaprezentował odmienny pogląd (sygn. III FSK 354/23, III FSK 489-495/23).
Sądy I instancji, w tym Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyrokach z 31 sierpnia bieżącego roku (o sygn. I SA/Wr 101/23 i I SA/Wr 110/23), również akceptują możliwość zastosowania klauzuli wstecz.
Początkowo Rada ds. Unikania Opodatkowania – organ konsultacyjny szefa KAS – zgadzała się z takim podejściem, co potwierdzają opinie z 18 grudnia 2019 r. Jednakże później rada zmieniła zdanie, uznając, że sprawa jest bardziej złożona, i sugerując, aby Trybunał Konstytucyjny wydał w tej sprawie opinię (opinie z 1 marca 2021 r.).
Do chwili obecnej brakuje jednoznacznego rozstrzygnięcia w tej kwestii. Cały spór dotyczy artykułu 7, czyli przepisu przejściowego zawartego w nowelizacji z 13 maja 2016 r. (Dz.U. poz. 846), która wprowadziła do polskiego prawa klauzulę przeciwdziałającą unikaniu opodatkowania. Zgodnie z tym przepisem klauzule mają zastosowanie do korzyści podatkowej uzyskanej po dniu wejścia w życie niniejszej ustawy, co miało miejsce w połowie lipca 2016 r.
Niemniej w linii orzeczniczej prezentowanej dotychczas przez sądy wciąż brakuje jednolitego podejścia.