1. Zwolnienie dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami CIT
2. Biuro na terenie Polski stanowi zakład podatkowy
3. Wpływ COVID-19 na ceny transferowe
4. Pojęcie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym
5. NSA potwierdza możliwość korzystania z przywilejów UPO dla spółki komandytowe

1. Zwolnienie dochodów uzyskanych z udziału w zyskach spółek jawnych i komandytowych będących podatnikami CIT

Zwolnienie z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT ma zastosowanie do przychodów z tytułu udziału w zyskach spółki jawnej lub komandytowej uzyskanych od dnia, w którym podmioty te stały się podatnikami CIT – taki wniosek wynika z interpretacji ogólnej Ministerstwa Finansów z dnia 17 grudnia 2021 r. (DD5.8203.2.2021).

Powyższa interpretacja skupia się na możliwości zastosowania zwolnienia z opodatkowania dochodów uzyskanych z tytułu udziału w zyskach podatników CIT, do których od 2021 r. zalicza się spółki jawne i komandytowe. Interpretacja zawiera listę podmiotów, które mogą skorzystać z takiego zwolnienia, jak również warunki po spełnieniu których można z niego skorzystać. MF jednocześnie potwierdził prawo wspólników do zwolnienia.

W interpretacji ogólnej wskazano, że zwolnienie to może obejmować konkretny katalog przychodów wymienionych w art. 7b ust. 1 pkt 1 lit. a, f oraz j ustawy o CIT.

Zgodnie z powyższą regulacją, zwolnienie obejmuje:

• przychody faktycznie uzyskane w związku z wypłatą zysku dokonaną przez spółkę jawną i komandytową na rzecz jej wspólników;
• równowartość zysku spółki jawnej lub komandytowej przeznaczonego na podwyższenie jej kapitału podstawowego;
• wartość niepodzielonych zysków w spółce jawnej i komandytowej oraz wartość zysku przekazanego na inne kapitały niż kapitał podstawowy takiej spółki, w przypadku jej przekształcenia w spółkę niebędącą podatnikiem CIT.

Aby skorzystać ze zwolnienia niezbędne jest spełnienie warunków wskazanych w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. W tym: (i) wypłacającym dywidendę oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych jest spółka mająca siedzibę w Polsce; (ii) uzyskującym dochody (przychody) z dywidend oraz inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, jest spółka podlegająca w Polsce lub w innym państwie UE lub EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania; (iii) spółka uzyskująca ww. dochody (przychody) posiada bezpośrednio nie mniej niż 10% udziałów (akcji) w kapitale spółki; (iv) spółka uzyskująca ww. dochody (przychody) nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.

Szczegóły dotyczące interpretacji ogólnej MF znajdują się w naszym artykule: link.

2. Biuro na terenie Polski stanowi zakład podatkowy

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał w dniu 16 grudnia 2021 r. interpretację indywidualną (znak: 0111-KDIB1-2.4010.476.2021.2.MS), dotyczącą ustalenia czy w przypadku posiadania biura na terenie Polski jest ono traktowane jako zakład podatkowy w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 umowy pomiędzy Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku (UPO PL-DE).

Z opisanego przez wnioskodawcę (Spółka) stanu faktycznego wynika że jest on spółką prawa niemieckiego (odpowiednikiem polskiej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) będącą na terenie Republiki Federalnej Niemiec podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Spółka zajmuję się sprzedażą paliw na własnych jak i na partnerskich stacjach benzynowych. Miejsce efektywnego zarządu Spółki znajduje się na terytorium Niemiec i tam podejmowane są decyzje biznesowe. Z początkiem roku 2021 r. Spółka zdecydowała się wynająć lokal biurowy na terenie Polski w celu zwiększania udziału w rynku i rozszerzania bazy klientów Spółki o podmioty posiadające siedziby działalności gospodarczej na terenie Polski i Litwy. Cel ten jest realizowany poprzez m.in. uzyskanie wsparcia lokalnego dla Spółki w szczególności poprzez poszukiwanie potencjalnych klientów – firm spedycyjnych z siedzibami w Polsce i na Litwie zainteresowanych ze względu na charakter działalności nabywaniem paliwa na terenie Niemiec przy użyciu kart paliwowych. Ponadto pracownicy Spółki wykonujący pracę w Polsce przekazują klientom karty paliwowe wygenerowane uprzednio w Niemczech oraz udzielają bieżącego wsparcia w trakcie ewentualnych problemów pojawiających się podczas tankowania.

Zdaniem Spółki biorąc pod uwagę wskazany przez nią całokształt działalności, czynności realizowane w Polsce mają charakter przygotowawczy i pomocniczy w stosunku do głównego przedmiotu działalności Spółki, dlatego nie powstanie zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy o CIT oraz art. 5 UPO PL-DE.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe z uwagi na to że po przedstawieniu przez Spółkę charakterystyki wykonywanych czynności w Polskim biurze, jego zdaniem działalność biura w Polsce w części jest tożsama z działalnością jednostki macierzystej i nie można mówić tutaj o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności biura.

Dyrektor KIS wskazał, że biuro w Polsce spełnia wszystkie przesłanki zgodnie z UPO PL-DE, aby uznać je za zakład, tj.:

1. istnieje miejsce gdzie działalność jest prowadzona (placówka),
2. ma ona charakter stały,
3. działalność wykonywana w biurze nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru.

Na poparcie swojego stanowiska Dyrektor KIS przytoczył pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, oraz wyrok NSA z 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10 i na ich podstawie stwierdził, że „Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym”.

Ponadto Dyrektor KIS wskazał, że w oparciu o Modelową Konwencję OECD i Komentarz do niej, warunkami koniecznymi do powstania zakładu, które jego zdaniem Spółka spełnia w punktach 1-3 są:

1. istnienie stałej placówki,
2. ekonomiczne prawo do dysponowania/rozporządzania tą placówką, oraz
3. wykonywanie z użyciem ww. placówki działalności przedsiębiorstwa, tj. istotnych liczbowo i wartościowo czynności bezpośrednio na rzecz osób trzecich albo
4. niezależnie od spełnienia powyższych warunków – istnienie osoby, która działa w imieniu przedsiębiorstwa, tzn. występuje w roli przedstawiciela, a także posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w danym państwie. Z taką sytuacją mamy do czynienia, w szczególności jeżeli oświadczenie woli tej osoby wywołuje dla reprezentowanego przedsiębiorstwa stan związania.

3. Wpływ COVID-19 na ceny transferowe

Dnia 28 września 2021 roku odbyło się XIII Forum Cen Transferowych podczas którego przyjęto Rekomendacje Forum Cen Transferowych w zakresie wpływu pandemii COVID-19 na ceny transferowe polskich podatników. Rekomendacje te zostały uwzględnione w dokumencie „Wpływ COVID-19 na ceny transferowe. Zbiór dobrych praktyk” opublikowanym na stronie Ministerstwa Finansów.

W treści „Zbioru dobrych praktyk” odwołano się do rekomendacji przedstawionych przez OECD w zakresie stosowania i weryfikacji cen transferowych w okresie objętym pandemią w dokumencie „Guidance on the transfer pricing implications of the COVID-19 pandemic” opublikowanym 18 grudnia 2020 r.

Celem przedmiotowego dokumentu Ministerstwa Finansów (MF) jest przybliżenie podatnikom i przedstawicielom organów podatkowych dobrych praktyk w zakresie ustalania i weryfikacji cen transferowych w kontekście panującej pandemii COVID-19. Mają one stanowić wzorzec/ wsparcie w zakresie tego, w jaki sposób powinna być stosowana zasada ceny rynkowej (arm’s length) w obecnie nadzwyczajnych okolicznościach, które mogły i mogą mieć wpływ na globalne łańcuchy dostaw, w tym także na transakcje między podmiotami powiązanymi. „Zbiór dobrych praktyk” dzieli się na następujące rozdziały, w którym poruszane są m.in. niżej wymienione kwestie:

• Analiza porównawcza w okresie występowania COVID-19

W przypadku analiz porównawczych rekomenduje się rzetelne zweryfikowanie przez podatników czy i w jakim stopniu pandemia wpłynęła na ich działalność. Przy sporządzaniu analizy porównawczej w okresie występowania pandemii, przedsiębiorcy powinni uwzględniać zasady określone w § 2 pkt 3 rozporządzenia w sprawie dokumentacji cen transferowych. Jeżeli przedsiębiorca nie dysponuje danymi (wewnętrznymi jak i zewnętrznymi), które spełniają warunki porównywalności za okres występowania COVID-19 wówczas rekomenduje się przeprowadzenie zgodności, na podstawie której uprawdopodobnia się, że warunki zastosowane w transakcji kontrolowanej są zgodne z warunkami, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

• Alokacja kosztów nadzwyczajnych związanych z wystąpieniem COVID-19 pomiędzy powiązane strony transakcji

Zgodnie z dokumentem, do takich kosztów należą m.in.: koszty IT związane z uruchomieniem pracy zdalnej przez pracowników przedsiębiorstwa, koszty środków ochrony dla pracowników związane z COVID-19. Natomiast analiza zasadności poniesienia kosztów nadzwyczajnych związanych z wystąpieniem COVID-19 może obejmować w szczególności analizę wartości i struktury kosztów poniesionych w poprzednim roku / latach (tj. Przed wystąpieniem COVID-19), porównanie i analizę informacji ze sprawozdania finansowego np. za 2020 r. ze sprawozdaniem z roku poprzedniego czy analizę ewentualnych zmian umów z podmiotami powiązanymi w okresie COVID-19.

• Wsparcie antykryzysowe

Przykładowo w „Dobrych praktykach” wskazano, że w zakresie wpływu pomocy antykryzysowej na analizy porównawcze należy rozważyć zasadność zmiany dotychczas stosowanego wskaźnika rentowności dla weryfikacji rynkowości warunków transakcji kontrolowanej. Zmiana ta może być podyktowana np. zamiarem ograniczenia/ eliminacji wpływu otrzymanej pomocy antykryzysowej przez podmiot na wyznaczony przedział rentowności lub/ i eliminacji wpływu otrzymanej pomocy antykryzysowej przez podmioty w próbie przyjętej do wyznaczenia przedziału rentowności.

• Dokumentacja cen transferowych za okres COVID-19

W tym rozdziale MF zwraca uwagę, że przedstawiając wpływ COVID-19 na transakcję kontrolowaną w szczególności należy opisać zmiany w otoczeniu gospodarczym (czynniki mikro i makroekonomiczne), zmiany w analizie funkcjonalnej, wynikach analizy porównawczej oraz zachowania podmiotów niepowiązanych.

• Uprzednie porozumienia cenowe (APA)

MF podkreślił, że w okresie objętym COVID-19 przepisy regulujące postępowanie w sprawie uprzedniego porozumienia cenowego, wymogi w zakresie przedstawienia dokumentów w celu jego negocjacji nie ulegają zmianie. Natomiast porozumienia wydane przed wystąpieniem COVID-19 zachowują ważność w trakcie COVID-19, zgodnie z okresem ich obowiązywania.

• Korekta cen transferowych w rozumieniu art. 11e ustawy o CIT (art. 23q ustawy o PIT)

W dokumencie wskazano, że samo wystąpienie COVID-19 nie oznacza automatycznie, że są podstawy do dokonywania następczej korekty cen transferowych wszystkich transakcji kontrolowanych. Przyczyną zgodnie z art. 11e ustawy o CIT (odpowiednio w rozumieniu art. 23q ustawy o PIT) jest wpływ zmiany istotnych okoliczności na warunki transakcji, który czyni warunki pierwotnie rynkowe – nierynkowymi.

4. Pojęcie transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym

Dnia 9 grudnia 2021 r. Ministerstwo Finansów wydało interpretację ogólną w sprawie pojęcia transakcji kontrolowanej o charakterze jednorodnym (DCT2.8203.2.2021).

W interpretacji wskazano, jakie elementy należy uwzględnić przy ocenie czy dana transakcja kontrolowana ma charakter jednorodny – zgodnie z art. 23w ust. 5 ustawy o PIT oraz art. 11k ust. 5 ustawy o CIT – są nimi:

• jednolitość transakcji w ujęciu ekonomicznym, przez co należy rozumieć podobieństwo przedmiotu transakcji oraz innych głównych cech transakcji istotnych z punktu widzenia cen transferowych, w szczególności:
  • warunki umowne transakcji,
  • funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji, biorąc pod uwagę wykorzystywane aktywa i ponoszone ryzyko,
  • parametry finansowe transakcji,
  • charakterystyka przekazanych dóbr lub świadczonych usług,
  • stosowana strategia biznesowa;
• kryteria porównywalności wymienione w rozporządzeniach Ministra Finansów z 21 grudnia 2018 r. w sprawie cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych/ podatku dochodowego od osób prawnych),tj.:
  • cechy charakterystyczne dóbr, usług lub innych świadczeń,
  • przebieg transakcji, w tym funkcje, jakie pełnią podmioty w porównywanych transakcjach, angażowane przez nie aktywa oraz ponoszone ryzyka, uwzględniając zdolność stron transakcji do pełnienia danej funkcji oraz ponoszenia danego ryzyka,
  • warunki transakcji określone w umowie, porozumieniu lub innym dowodzie dokumentującym te warunki,
  • warunki ekonomiczne występujące w czasie i miejscu, w których dokonano transakcji oraz
  • strategię gospodarczą

– dodatkowo, jak wskazano w interpretacji „Należy przeanalizować co do zasady cechy wpływające na powstanie wartości dodanej w łańcuchu danego dobra, usługi lub świadczenia, warunki umowne transakcji, aktywa zaangażowane, funkcje pełnione przez każdą ze stron transakcji (np. producent czy dystrybutor). W razie wątpliwości, za istotne aspekty danej transakcji należy uznać takie, który byłyby brane pod uwagę przy ocenie transakcji przez podmioty niepowiązane, gdyby to one zawierały przedmiotową transakcję”;

• metody weryfikacji cen transferowych – zastosowanie tej samej metody weryfikacji cen transferowych do każdej z transakcji, składających się na transakcję o charakterze jednorodnym, pod warunkiem że inne istotne okoliczności tej transakcji kontrolowanej nie wskazują inaczej (transakcje, w których zastosowano różne metody weryfikacji cen transferowych również mogą być uznane za transakcje jednorodne);
• inne istotne okoliczności transakcji – katalog przesłanek niezbędnych do stwierdzenia czy transakcja ma charakter jednorodny nie jest zamknięty. Ustawodawca dopuszcza możliwość innych istotnych okoliczności. Taką okolicznością jest m.in. korzystanie z uproszczenia safe harbour. Transakcje objęte uproszczeniem safe harbour nie są jednorodne wobec transakcji niekorzystających z tego uproszczenia. W sytuacji, w której mamy pakiet transakcji pożyczkowych, a tylko część z nich korzysta z safe harbour mamy do czynienia z dwoma transakcjami jednorodnymi.

W interpretacji znajdziemy także wskazanie co nie ma znaczenia na ocenę jednorodności transakcji – cytowany art. 23w ust. 4 ustawy o PIT oraz art. 11k ust. 4 ustawy o CIT wskazuje m.in. na: ilość dokumentów księgowych, dokonywanie lub otrzymywanie płatności oraz podmiotów powiązanych z którymi zawierana jest transakcja kontrolowana. Celem tego jest zapobiegnięcie sztucznemu dzieleniu transakcji na części.

5. NSA potwierdza możliwość korzystania z przywilejów UPO dla spółki komandytowej

W dniu 21 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny (WSA) w Gliwicach wydał korzystny wyrok (sygn. I SA/Gl 121/20) dotyczący zastosowania umowy polsko-niemieckiej o unikaniu podwójnego opodatkowania w stosunku do spółek komandytowych transparentnych podatkowo. Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził to stanowisko w wyroku z dnia 6 lipca 2021 r. (sygn. II FSK 101/21).

U podstaw sporu przed WSA leżało pytanie skierowane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczące możliwości skorzystania z preferencyjnych warunków opodatkowania podatkiem u źródła (WHT) wynikających z polsko-niemieckiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (UPO). Zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dyrektor KIS) taka możliwość jest wykluczona, gdyż spółka osobowa (komandytowa) niepodlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie może korzystać z preferencyjnych warunków UPO. Zdaniem organu podatkowego osobą korzystającą z tych przywilejów jest wspólnik spółki osobowej i w stosunku do tego podmiotu zależy czy należy opodatkować wypłacane przez polskiego rezydenta podatkowego należności.

Zarówno WSA jak i NSA przyznał rację spółce, wskazując, że zakres podmiotowy UPO reguluje art. 1, zgodnie z którym UPO dotyczy osób mających miejsce zamieszkania lub siedzibę w obu Umawiających się Państwach. Sądy zaznaczyły, że w tym przepisie mamy do czynienia z przesłankami warunkującymi objęcie umową określonych podmiotów – posiadanie statusu osoby oraz miejsca zamieszkania lub siedziby. Kolejną analizowaną przesłanką była rezydencja podatkowa w Polsce lub Niemczech.

W uzasadnieniu wyroku NSA wprost wskazał, że w przypadku niemieckich spółek komandytowych będących odbiorcami należności wypłacanych przez spółkę, pomimo iż nie są one podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, na podstawie art. 4 ust. 4 UPO, możliwe jest zastosowanie fikcji prawnej rezydencji spółki osobowej w Niemczech. Spółki te, zgodnie z art. 4 ust. 4 UPO posiadają siedzibę na terytorium Niemiec oraz dochód osiągany przez te spółki obejmujący m.in. należności wypłacane przez spółkę, jako dochód przypisany do znajdującego się w Niemczech zakładu ich wspólników, podlega opodatkowaniu w Niemczech. Tym samym, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub niepobranie podatku na podstawie UPO od wypłacanych na ich rzecz przez należności jest zasadne pod warunkiem posiadania przez spółkę ważnych certyfikatów rezydencji.