- Kolejne podejście fiskusa w zakresie rzeczywistego właściciela należności (BO) przy wypłacie dywidendy (WHT)
- Wydatki na pomoc Ukraińcom jako firmowy koszt podatkowy
- Zmiany wzorów formularzy dotyczących podatków dochodowych od osób fizycznych i osób prawnych
- Opodatkowanie kontraktu menadżerskiego VAT, a odpowiedzialność wobec osób trzecich
- Zmiany w cenach transferowych
- Definicja działalności B+R – jak interpretować – wyrok NSA
- Krajowy System e-faktur od 2024 r.?
1. Kolejne podejście fiskusa w zakresie rzeczywistego właściciela należności (BO) przy wypłacie dywidendy (WHT)
Badanie statusu rzeczywistego odbiorcy dywidendy, w celu zastosowania zwolnienia z podatku u źródła na podstawie art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, wciąż pozostaje niejasne – tym razem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 14 czerwca 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.128.2022.2.AR) dopuszcza zastosowanie koncepcji „look through”, co nieco łagodzi dotychczasowe podejście organów podatkowych nakazujące w każdym przypadku przy wypłacie dywidendy badać status rzeczywistego właściciela należności.
Pomimo, że wydawało się, że wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2021 r. (sygn. akt II FSK 240/21) jest przełomowy – wprost wskazano w nim, że nie ma obowiązku badania statusu rzeczywistego właściciela należności przy wypłacie dywidendy, ponieważ stanowi to niedopuszczalne wyjście poza granice językowej wykładni przepisów ustawy o CIT (taki wymóg odnosi się jedynie do przepisów dotyczących wypłaty odsetek/ należności licencyjnych) – organ podatkowy nadal we wspomnianej wyżej interpretacji indywidualnej wskazał, że wymóg ten musi zostać spełniony. Jakkolwiek jego zdaniem można zastosować zwolnienie z podatku u źródła dywidendy wypłacanej podmiotowi, który nie jest jej rzeczywistym właścicielem, a występuje w charakterze pośrednika (rzeczywistym właścicielem jest udziałowiec, który nie jest bezpośrednim odbiorcą dywidendy).
2. Wydatki na pomoc Ukraińcom jako firmowy koszt podatkowy
Jak wynika z interpretacji indywidualnych z dnia 22 sierpnia 2022 r. (znak: 0111-KDIB2-1.4010.162.2022.2.AR) oraz z dnia 22 czerwca 2022 r. (znak: 0111-KDIB1-1.4010.117.2022.2.BK) wydatki na zakup towarów i dokonanie świadczeń przekazanych bezpośrednio na rzecz obywateli Ukrainy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów spółki.
W przypadku wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy, uznanie ich za koszty podatkowe możliwe jest na podstawie przepisu szczególnego, tj. art. 38w wprowadzonego ustawą z 12 marca 2022 r. o pomocy obywatelom Ukrainy w związku z konfliktem zbrojnym na terytorium tego państwa. Wspomniany przepis stanowi między innymi wyjątek od mówiącego o niewliczaniu darowizn do kosztów uzyskania przychodów art. 16 ust. 1 pkt 14 ustawy o CIT.
W pierwszej z przytoczonych powyżej interpretacji indywidualnych Dyrektor KIS uznał, że spółka nie wskazała, w jaki sposób wydatki wpływają na wysokość przychodów uzyskiwanych z działalności w zakresie usług (sprawa dotyczyła usług informatycznych). Nie uzasadniła również związku z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów, a z wniosku nie wynika, że poniesienie wydatków na rzecz uchodźców miało taki właśnie charakter, tj. bez ich poniesienia źródło przychodów zostałoby narażone na zachwianie lub doszłoby do jego utraty. Jedynym argumentem jest wskazanie, że wydatki ponoszone są w ramach społecznej odpowiedzialności biznesu (tzw. CSR).
Z kolei w drugiej przytoczonej interpretacji – spółka zaprzeczyła, by koszty poniesione na rzecz uchodźców z Ukrainy były darowiznami i oparła swój wniosek o art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Spółka argumentowała, że spełnia przesłanki z przywołanego przepisu, gdyż wspieraniem kraju pogrążonego w wojnie i jego obywateli, dokłada swoją cegiełkę do pomyślnego zakończenia wojny, tym samym chronienia sytuacji gospodarczej kraju, a zatem również istniejącego źródła swoich przychodów. Jak podkreślono we wniosku – spółka uznaje, że brak podjęcia działań pomocowych mógłby doprowadzić do „realnego zagrożenia naruszenia stabilności gospodarczej kraju” , tak więc do naruszenia lub utraty źródła jej przychodów.
Dyrektor KIS w uzasadnieniu interpretacji indywidualnej podkreślił istotę celowości poniesienia kosztów. Jeżeli nie są one wprost zakwalifikowane lub zdyskwalifikowane jako KUP, podlegają indywidualnej ocenie uwzględniającej „charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu” (por. wyrok NSA z 1 marca 2016 roku sygn. II FSK 4009/13). Jak zauważył organ, uzasadnienie, którym kierował się wnioskodawca, ma charakter tak ogólny, że mogłoby być stosowane przez dowolnego podatnika, niezależnie od profilu jego działalności, co stoi w sprzeczności z istotą oceny indywidualnej.
Jednocześnie DKIS zwrócił uwagę na to, że wsparcie uchodźcom musi wystąpić w postaci darowizn, przekazanych na rzecz jednego z wymienionych w ustawie podmiotów. Przy czym spółka już we wniosku napisała, że nie spełnia przesłanki darowizny. W związku z czym, jedyną możliwością zaliczenia wykazanych kosztów jako kosztów uzyskania przychodu, zostało spełnienie przesłanek z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, których również nie spełnia.
Również w tym przypadku organ odniósł się do przesłanki celowości kosztu, uznając argumentację spółki za zbyt ogólną i nie znajdując jej uzasadnienia w złożonym wniosku. Za jedyny argument przemawiający za istnieniem związku uznał przeznaczenie środków na CSR. Przy czym w ustawie o CIT nie ma przepisu, który pozwoliłby na automatyczne uznanie takich kosztów jako KUP, chociaż co do zasady są one traktowane przez sądy jak reklama, w związku z czym zaliczałyby się jako takie. Jednak spółka zaprzeczyła w wniosku, by taki był cel poniesionych przez nią kosztów – podkreśliła, że powstały one w ramach zacieśnienia relacji wewnętrznych, chociaż nie uzasadniła w jaki sposób przekładają się one na przychód. W związku z czym DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.
Oba powyższe przykłady dotyczą istotnej obecnie dla polskiej gospodarki kwestii – rozliczania wydatków na pomoc uchodźcom z Ukrainy. W obu przypadkach wnioskodawcy, zaprzeczyli spełnieniu przesłanki „darowizny”, która według organu mogłaby stanowić o ich pozytywnym rozpatrzeniu wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych.
3. Zmiany wzorów formularzy dotyczących podatków dochodowych od osób fizycznych i osób prawnych
Wśród wielu zmian podatkowych, jakie mają miejsce w tym roku, warto zwrócić uwagę na modyfikacje w niektórych formularzach z zakresu podatków dochodowych od osób fizycznych i osób prawnych. Są już nowe wzory między innymi formularzy CIT-8, CIT-8AB (wraz z załącznikami CIT/PKG i CIT/WZG), PIT-2, PIT2A, PIT-3, PIT-36, PIT-36S, PIT-36L, PIT-36LS, PIT-39, czy CIT-RB.
Na szczególną uwagę zasługuje jednak PIT-CFC/ CIT-CFC, który dotyczy zeznań zagranicznych jednostek kontrolowanych i należnego podatku dochodowego od osób fizycznych/ prawnych. W założeniu ma on być dostosowany do możliwości przekazywania 1,5% PIT na organizację pożytku publicznego. Ponadto zamiast określenia „pełnomocnik”, pojawi się w nim sformułowanie „osoby reprezentujące podatnika” lub „uprawniona do podpisania zeznania w imieniu podatnika”, co zostawi podatnikom swobodę w tym zakresie.
4. Opodatkowanie kontraktu menadżerskiego VAT, a odpowiedzialność wobec osób trzecich
Wyrokiem z dnia 22 sierpnia 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 245/22) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w ślad za stanowiskiem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wyrażonym w interpretacji indywidualnej z dnia 22 listopada 2021 r. (znak: 0114-KDIP1-1.4012.664.2021.1.MKA) wskazał, że jeżeli umowa o zarządzanie między członkiem zarządu a spółką (kontrakt menedżerski) nie określa, kto ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich, to należy uznać, że menedżer jej nie ponosi.
Sprawa dotyczyła prezesa zarządu spółki z o.o., który dodatkowo zawarł ze spółką umowę o świadczenie usług zarządzania, które świadczył jedynie na rzecz tej spółki (z umowy jednoznacznie wynikało, że ma obowiązek prowadzić osobiście sprawy spółki i reprezentować ją wobec podmiotów trzecich). Jak argumentował prezes zarządu, prowadził również własną działalność gospodarczą, która polega głównie na świadczeniu usług doradztwa i zarządzania, zatem przychody z tego tytułu jego zdaniem należą do wynagrodzenie z tytułu działalności wykonywanej osobiście.
Jednakże w umowie nie określono, czy menedżer ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania reprezentowanej przez niego spółki (z umowy wynikało z kolei, że ponosi on odpowiedzialność wobec spółki za szkody wyrządzone w czasie wykonywania przez niego obowiązków jako zarządzającego, a odpowiedzialność ta jest niezależna od odpowiedzialności jako prezesa spółki).
Istota sporu dotyczyła tego, czy usługi zarządzania (na kontrakcie menedżerskim) podlegają VAT – czy podatnik ponosi odpowiedzialność wobec osób trzecich.
Zdaniem Prezesa – świadczone przez niego usługi zarządzania spółką podlegają VAT, ponieważ jest on czynnym podatnikiem VAT, a umowa nie spełnia jednego z trzech warunków przewidzianych w art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT (nie określa jego odpowiedzialności wobec osób trzecich).
Nie zgodził się z tym jednak Dyrektor KIS i WSA w Warszawie uznając, że jeżeli w umowie nie uregulowano kwestii odpowiedzialności, to nie można tej odpowiedzialności domniemywać.
Uznano więc, że umowa z menedżerem-prezesem spełnia wszystkie trzy warunki, a zatem nie wykonuje on samodzielnie działalności gospodarczej i świadczone przez niego usługi nie podlegają VAT, co oznacza, że menedżer nie działa w charakterze podatnika VAT.
Podsumowując, jednym z czynników uzależniających opodatkowanie VAT kontraktu menedżerskiego jest ustalenie odpowiedzialności świadczącego usługi wobec osób trzecich. W przypadku nieuwzględnienia tej kwestii w umowie, niesłuszne jest domniemywanie odpowiedzialności zleceniobiorcy, w związku z czym w takim wypadku nie jest on podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT.
Powyższe oznacza, że w każdym przypadku należy prawidłowo oraz szczegółowo doprecyzować postanowienia umowne, aby zapobiec tego rodzaju sporom, które jak widać mogą skończyć się niekorzystnym rozstrzygnięciem dla podatnika – prezesa zarządu spółki. Niemniej jednak wyrok jest nieprawomocny, a czas pokaże, czy – jeżeli wyrok zostanie zaskarżony przez podatnika – Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygnie podobnie.
5. Zmiany w cenach transferowych
Głównymi zmianami w obszarze cen transferowych są zmiany w zakresie TPR, pośrednich transakcji rajowych oraz podniesienia progów dokumentacyjnych dla „bezpośrednich” transakcji rajowych.
Zgodnie z ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, przewidziano między innymi uchylenie kontrowersyjnych przepisów o weryfikacji kontrahentów i dokumentowaniu dla potrzeb cen transferowych tzw. pośrednich transakcji rajowych, które zostały wprowadzone z początkiem 2021 r. Warto podkreślić, że przepisy te zostają uchylone z mocą wsteczną od 1 stycznia 2021 r. Przepisy te powodowały nadmiar trudności przedsiębiorcom poprzez dodatkowe obowiązki formalne, tj. przygotowywanie oświadczeń i weryfikację kontrahentów, którzy przekroczyli określone w ustawie progi. Więksi przedsiębiorcy musieliby sprawdzać nawet kilka tysięcy kontrahentów.
Znowelizowane przepisy doprecyzowują również, że w przypadku transakcji z rajami podatkowymi obowiązuje zwolnienie z obowiązków TPR (informacje o cenach transferowych) dotyczące transakcji, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu transakcji wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie regulacji. Dotychczasowe brzmienie przepisów nie zakładało takiej możliwości z uwagi na brak odniesienia do transakcji innych niż kontrolowana (tj. transakcji rajowych z podmiotami niepowiązanymi).
Wyżej wymieniona ustawa wprowadza również podniesienie progów dokumentacyjnych dla „bezpośrednich” transakcji rajowych – do 2,5 mln PLN dla transakcji finansowych oraz 500 tys. PLN dla pozostałych transakcji – progi mają zastosowanie zarówno dla transakcji realizowanych z podmiotami niepowiązanymi, jak i powiązanymi (art. 11k ust. 2a i art. 11o ust. 1 ustawy o CIT).
Doprecyzowano również przepisy dotyczące stosowania zasady ceny rynkowej, przywracając jej istotę, tj. porównywanie transakcji z podmiotami powiązanymi/ rajowymi do warunków, jakie ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane (niemające siedziby w raju podatkowym).
6. Definicja działalności B+R – jak interpretować – wyrok NSA
W wyroku z dnia z dnia 17 maja 2022 r. (sygn. akt II FSK 321/22) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że: „Usługi w zakresie badań klinicznych związane z opracowaniem, tworzeniem i wdrożeniem nowych wyrobów medycznych stanowią element działalności badawczo – rozwojowej, o której mowa w art. 4a pkt 26 u.p.d.o.p., w związku z czym uprawniają podatnika, który je wykonuje do odliczenia od podstawy opodatkowania kosztów kwalifikowanych prowadzonej działalności badawczo – rozwojowej, o których mowa w art. 18d u.p.d.o.p”.
Sprawa dotyczy spółki z branży CRO (contract research organization) zajmującej się kompleksowym świadczeniem usług z zakresu prowadzenia badań klinicznych dla podmiotów zewnętrznych. Pod koniec 2020 r. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości skorzystania przez nią z ulgi badawczo-rozwojowej (B+R).
Organ uznał, że działalność spółki nie spełnia definicji działalności badawczo-rozwojowej, w związku z czym spółka nie ma prawa do obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie ulgi B+R. Stanowisko to było uzasadnione tym, że spółka jako podmiot zewnętrzny podejmuje taką działalność jedynie pośrednio, wykonuje wyłącznie pracę „wtórną” do badań badawczo-rozwojowych. Można by wyciągnąć z tego stanowiska wniosek, że, by spełnić warunek prowadzenia działalności badawczo-rozwojowej, należy prowadzić każdy proces od początku do końca.
Niemniej jednak, szczęśliwie dla spółki z takim stanowiskiem nie zgodził się NSA (podobnie jak uprzednio WSA w Warszawie w wyroku z dnia 10 listopada 2021 r. (sygn. akt III SA/Wa 1162/21). NSA podkreślił, że takie „Formalne dzielenie etapów badań nad powstaniem innowacyjnych leków jest całkowicie pozbawione podstaw”. NSA zwrócił też uwagę na to, że innowacyjne procesy gospodarcze są tak skomplikowane i obejmujące na tyle wyspecjalizowane etapy, że ciężko oczekiwać, by przeprowadził je w całości jeden podmiot. Ponadto przepisy odnoszące się do badań nie rozróżniają ich na „pośrednie” i „bezpośrednie”, co oznacza, że organ dodał dodatkowe kryterium przy ocenie wniosku niesłusznie.
Warto zatem każdorazowo zbadać sany stan faktyczny pod kątem możliwości skorzystania z ulgi B+R, co znacząco może wpłynąć na finalne (korzystniejsze) rozliczenie podatkowe podatnika.
7. Krajowy System e-faktur od 2024 r.?
1 grudnia 2022 r. na stronie RCL opublikowano projekt ustawy o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw, który przewiduje wprowadzenie obligatoryjnego „e-fakturowania” (KSeF) od 1 stycznia 2024 r.
Obowiązek wystawiania e-faktur przy użyciu KSeF będzie miał zastosowanie do podatników wykonujących czynności objęte wymogiem fakturowania według polskich regulacji VAT, którzy posiadają siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce (oraz do podatników stosujących tzw. zwolnienie podmiotowe).
Obowiązkowe fakturowanie będzie dotyczyło czynności podlegających VAT w Polsce, w tym m.in. krajowych dostaw towarów i świadczenie usług dokonywane pomiędzy przedsiębiorcami (B2B), transakcje na rzecz organów publicznych (B2G), czy transakcje na rzecz konsumentów (B2C);
Dodatkowo w projektowanym art. 106nh ust. 1 ustawy o VAT zaproponowano wprowadzenie kary pieniężnej za niedopełnienie obowiązków wprowadzonych w nowelizowanej ustawie. Naczelnik urzędu skarbowego będzie mógł nałożyć, w drodze decyzji, na podatnika karę pieniężną do 100% wysokości kwoty podatku wykazanego na tej fakturze, a w przypadku faktury bez wykazanego podatku – karę pieniężną do 18,7% wysokości kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze. Karą pieniężną zostaną objęte przypadki, gdy:
- podatnik nie wystawił faktury przy użyciu KSeF, lub
- podatnik w okresie awarii KSeF wystawił fakturę w postaci elektronicznej niezgodnie z udostępnionym wzorem lub
- podatnik nie przesłał do KSeF, w określonym terminie, faktur wystawionych podczas awarii.
Nie wykluczone, że projekt ustawy ulegnie dalszym nowelizacjom, o których będziemy Państwa informowali.