Odpowiedź na to pytanie była przedmiotem jednego z niedawnych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: „NSA„). Pomimo licznych sporów dotyczących ulgi na złe długi, polskie sądy administracyjne dotychczas zajmowały rozbieżne stanowiska i nie wypracowały jednolitej linii orzeczniczej w zakresie terminu jej stosowania. Zgodnie z ustawą o VAT, tak zwaną ulgę na złe długi podatnik może zastosować w celu skorygowania podstawy opodatkowania oraz podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona.
Regulację tę można zastosować w przypadku gdy spełniony zostanie szereg warunków, w tym dotyczący terminu. Zgodnie z art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT, z ulgi można skorzystać, jeżeli od daty wystawienia faktury dokumentującej wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym została wystawiona.
Termin ten z pewnością ma wpływ na możliwość skorzystania z prawa do obniżenia podstawy opodatkowania o kwotę nieściągalną od kontrahenta, o którym mowa w art. 90 Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: „Dyrektywa”). W jednym z najnowszych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, skład orzekający odpowiedział na pytanie: „Czy jest to słuszne?”.
W polskim systemie prawnym tak zwaną ulgę na złe długi po stronie sprzedawcy reguluje wspomniany powyżej art. 89a ustawy o VAT. Należy jednak zwrócić uwagę, że implementacja przepisów Dyrektywy do porządku prawnego kraju członkowskiego nie może być sprzeczna z treścią implementowanego przepisu. Co sprawia, że regulacje krajowe nie mogą wpływać na samą treść uprawnienia do korekty podstawy opodatkowania. Dlatego też warunki wprowadzone w ustawie VAT były na przestrzeni lat modyfikowane, a kilka z nich zostało uchylonych na skutek orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”).
Jednym z pozostałych obecnie w mocy warunków jest ten, by od daty wystawienia faktury dokumentującej nieściągalną wierzytelność nie upłynęły 3 lata, licząc od końca roku, w którym faktura została wystawiona. Pierwotnie termin ten wynosił 5 lat, następnie został zmniejszony do 2 lat, jednak w 2021 r. został zrównany z terminem przedawnienia roszczeń przysługującym osobom prowadzącym działalność gospodarczą i mających związek z prowadzoną przez uprawnionego działalnością gospodarczą – tj. do 3 lat.
Zasadności ścisłego stosowania terminu na skorzystanie z uprawnienia broni przede wszystkim Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS„) w wydawanych interpretacjach indywidualnych. Twierdził w nich, że Dyrektywa została zaimplementowana poprawnie, a jej przepisy nie mają bezpośredniego zastosowania. Zdaniem Dyrektora KIS właściwe jest zatem stosowanie się do językowej wykładni art. 89a ustawy VAT, w tym zastrzeżonego terminu. Wydawane interpretacje indywidualne są zatem najczęściej niekorzystne dla podatników. Co powoduje, że podatnicy w tych sprawach decydują się na rozpoczęcie sporu przed sądami administracyjnymi. W niektórych wyrokach (np. III SA/Wa 4299/17, I FSK 1338/15, I FSK 77/17) pogląd Dyrektora KIS jest podzielany przez sądy administracyjne.
Na pominięcie terminu, o którym mowa w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT sądy administracyjne pozwoliły w przypadku spraw, w których podatnicy nie korzystali z uprawnienia z art. 89a wyłącznie przez niespełnienie warunków, o których niezgodności z Dyrektywą orzekł TSUE. Na przykład w wyrokach sygn. I FSK 1715/22, I FSK 73/23 czy I SA/Wr 347/23 sądy stwierdziły, że skoro podatnicy stosowali się do literalnego brzmienia przepisów oraz działali w zaufaniu do państwa i stanowionego prawa, to nie powinni ponosić z tego tytułu negatywnych konsekwencji. Przemawia za tym m.in. konstytucyjna zasada lojalności państwa wobec obywatela. Sprawy dotyczyły kwestii statusu dłużnika. Zatem w ich przypadku należy pominąć przestrzeganie terminu i umożliwić im dokonanie korekt za te okresy.
Sprzeczność tego przepisu z prawem unijnym stwierdzono za to między innymi w wyroku III SA/Gl 1411/16. Przywołano w nim wyroki TSUE C-337/14 oraz C-588/10, zgodnie z którymi należy odczytywać art. 90 Dyrektywy w powiązaniu z art. 273 i rozdziałem 3 Dyrektywy. Ponadto z uwagi na harmonizację VAT stwierdzono, że prawo krajowe należy interpretować w świetle norm prawa unijnego, a nie na podstawie wykładni językowej. Ograniczenia w stosowaniu obniżenia podstawy opodatkowania możliwe są jedynie w granicach tego, co bezwzględnie konieczne do zgodnego z Dyrektywą stosowania prawa. W ocenie sądu ograniczenie czasowe nie ma charakteru formalności koniecznej, ani nie jest konieczne ze względu na zwalczanie oszustw podatkowych, więc art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy VAT stanowi niewłaściwą implementację Dyrektywy, przez co może ona być stosowana bezpośrednio. W tej sprawie wypowiedział się również NSA, który nie zgodził się z WSA w Gliwicach.
W jednym z najnowszych wyroków NSA, który został wydany na skutek skargi kasacyjnej Rzecznika Praw Obywatelskich (dalej: „RPO”), Sąd ponownie rozstrzygnął tę kwestię. Mowa o wyroku NSA z 20 marca 2025 r. sygn. I FSK 1258/21. Zgodnie z informacjami przekazanymi w Biuletynie Informacji Publicznej RPO w uzasadnieniu ustnym NSA wskazał, że co prawda 90 ust. 1 Dyrektywy pozwala na ustanowienie warunku w postaci terminu – jednak biorąc pod uwagę zasadę neutralności podatkowej i proporcjonalności, trudno znaleźć usprawiedliwienie dla ustanowienia warunku w postaci dwuletniego terminu (obecnie trzyletniego), określonego w art. 89a ust. 2 pkt 5 ustawy o VAT.
W dalszej części uzasadnienia ustnego NSA wskazał, że ustanowiony termin na skorzystanie z ulgi na złe długi należy rozpatrywać w świetle art. 273 Dyrektywy nakazującym ograniczać warunki, które muszą spełnić podatnicy chcący skorzystać z ulgi na złe długi tylko do warunków niezbędnych dla zapewnienie prawidłowości poboru podatku VAT oraz zapobiegania oszustwom podatkowym. NSA podkreślał również, że wątpliwości mogą budzić dokonywane przez ustawodawcę zmiany terminu, którego nie da się powiązać z żadnymi przesłankami uzasadniającymi jego ustanowienie w takiej długości. Obecnie jeszcze nie zostało opublikowane uzasadnienie pisemne wyroku.
Jak zatem widać, linia orzecznicza w omawianym zakresie nie jest jednolita, co sprawia, że nadal pozostaje otwartą kwestią, czy organy podatkowe oraz sądy administracyjne będą konsekwentnie stosować podobną wykładnię. W związku z tym warto obserwować, czy stanowisko zaprezentowane w ostatnim wyroku zostanie powtórzone w kolejnych rozstrzygnięciach. Niewątpliwie jest to pozytywny sygnał dla podatników VAT – każdy korzystny wyrok może bowiem wpłynąć na zmianę podejścia ustawodawcy, a w konsekwencji doprowadzić do uchylenia kwestionowanego przepisu.
