Z rabatem pośrednim mamy do czynienia w sytuacji, kiedy dana obniżka jest przyznawana kolejnemu podmiotowi, innemu niż bezpośredni nabywca. Przyznaje go podatnik znajdujący się na początku łańcucha dostaw, z którym nabywca nie nawiązał bezpośrednich stosunków gospodarczych. Inaczej zatem niż w przypadku rabatu bezpośredniego, gdzie jest on przyznawany bezpośrednio pomiędzy stronami umowy kupna-sprzedaży (sprzedawcą i nabywcą).

Powszechną praktyką jest dokumentowanie rabatu pośredniego za pomocą noty (pomimo tego ma to wpływ na rozliczenia podatku VAT) – do obowiązków uczestników obrotu gospodarczego należy bowiem uwiarygodnienie dokonanych transakcji.

Podatek dochodowy od osób prawnych (CIT)

W przypadku podatku CIT pojawia się pytanie czy uzyskanie noty przez sprzedawcę detalicznego należy zaliczyć do przychodów czy też kosztów podatkowych? Ponadto, w którym momencie należy ująć obniżkę z tytułu uzyskanego rabatu pośredniego?

Podatnicy mają szereg wątpliwości z tym związanych, o czym świadczą liczne zapytania we wnioskach o interpretację.

Przykładowo, w wydanej niedawno interpretacji indywidualnej z dnia 9 kwietnia 2024 r., znak: 0111-KDIB1-3.4010.73.2024.1.AN, podatnik zadał następujące pytania:

Czy w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego, Wnioskodawca ma obowiązek zwiększyć wartość przychodu w miesiącu otrzymania przez Spółkę wpływu środków finansowych pochodzących z rabatu pośredniego, czyli wg metody kasowej, przy czym na wartość przychodu podatkowego nie wpływa kwota VAT wykazana w nocie lub załączniku do niej?

Według podatnika (spółki) jest on zobowiązany do rozpoznania przychodu z tytułu otrzymania rabatu pośredniego w wysokości otrzymanej kwoty wynikającej z noty uznaniowej, przy czym nie jest przychodem podatkowym Spółki wartość odpowiadająca kwocie VAT, wykazanej na nocie lub w jej załączniku. Przychód należy rozpoznać kasowo tj. w dniu otrzymania przez Spółkę wpływu środków finansowych pochodzących z rabatu pośredniego.

Dyrektor KIS uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Stwierdził, że w sytuacji otrzymania rabatu pośredniego należy skorygować koszty uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (w tym przypadku notę). Dyrektor KIS powołał się przy tym na art. 15 ust. 1 i ust. 4i-4l ustawy o CIT.

Wskazał, że brak jest podstaw do zwiększenia wartości przychodu na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania rabatu pośredniego przez Wnioskodawcę, ponieważ przyznany rabat faktycznie obniża koszty zakupu towaru.

Mając na uwadze inne interpretacje indywidualne w tym zakresie, które uznają podobnie, podatnik nie skarżył ww. interpretacji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

CIT w praktyce                              

Zatem należy rozpatrzyć poboczne i równie istotne kwestie z tym związane w kontekście takiego rozstrzygnięcia, tj. uznaniem przyznanego rabatu pośredniego za koszt podatkowy. Co w sytuacji gdy do tej pory podatnik uznawał to za swój przychód?

Przyjmijmy założenie, że są to koszty bezpośrednie – kiedy należy rozliczyć faktury korygujące?

Jeżeli koszt ten stanowi koszt bezpośredni to powinien być potrącony w roku podatkowym, w którym Spółka osiągnęła odpowiadające tym kosztom przychody. Koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia:

1) Sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo

2) Złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego

– są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody.

Zatem jeżeli do kosztów tych przypisano przychód w tym samym roku, faktury korygujące rozliczamy w tym samym roku, w którym powstał koszt (rabat).

Natomiast koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami poniesione po ww. terminach, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Zatem faktury korygujące rozliczamy do czasu rozliczenia podatku CIT.

Czy noty rozliczamy w momencie ich otrzymania czy w momencie otrzymania środków?

Jak wskazano powyżej, Dyrektor KIS w interpretacji stwierdził, że podatnik (spółka) powinien przedmiotowy bonus (rabat pośredni) rozpoznać w oparciu o art. 15 ust. 1 i ust. 4i-4l ustawy o CIT.

Stosownie do treści art. 15 ust. 4i ustawy o CIT, jeżeli korekta kosztu uzyskania przychodów, w tym odpisu amortyzacyjnego, nie jest spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zmniejszenie lub zwiększenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub, w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

W sytuacji otrzymania rabatu pośredniego należy skorygować koszty uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca lub w przypadku braku faktury inny dokument potwierdzający przyczyny korekty (noty).

Podatek od towarów i usług (VAT)

Jeżeli chodzi o podatek VAT – należy odnieść się do regulacji zawartej w art. 29a ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, z którego wynika, że podstawę opodatkowania obniża się o kwoty udzielonych po dokonaniu sprzedaży opustów i obniżek cen.

Zatem rabaty powinny zmniejszać podstawę opodatkowania, a także podatek należny sprzedawcy (producentowi), który rabatu udziela. Przepisy ustawy o VAT regulują procedurę pomniejszania podstawy opodatkowania i podatku należnego przez sprzedawcę w przypadku udzielenia przez niego rabatu bezpośredniemu nabywcy. Nie regulują jednak przypadków, gdy taki rabat jest udzielany przez sprzedawcę kolejnemu w łańcuchu odbiorcy, z pominięciem np. dystrybutora (hurtowni).

Na gruncie omawianej już interpretacji, podatnik zapytał, czy w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego, Wnioskodawca ma obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego VAT odliczonego z tytułu nabycia towarów handlowych od Dostawców w przypadku, gdy nota księgowa lub załącznik do niej wskazuje osobno kwotę VAT i netto?

Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka nie ma obowiązku korygowania (zmniejszania) odliczonego VAT naliczonego, jeżeli na nocie księgowej dokumentującej rabat pośredni nie jest wyodrębniona kwota podatku VAT. Jednakże w sytuacji, gdy nota księgowa lub załącznik do niej wskazuje osobno kwotę netto i kwotę podatku VAT, Spółka ma prawo pomniejszyć odpowiednią część podatku VAT naliczonego w okresie, w którym środki z tytułu rabatu pośredniego zostały otrzymane.

Z kolei Dyrektor KIS uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest:

– prawidłowe w zakresie obniżenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji gdy z noty uznaniowej lub załącznika do noty wynika wartość podatku VAT,

– nieprawidłowe w zakresie obniżenia kwoty podatku naliczonego w sytuacji gdy z noty uznaniowej nie wynika wartość podatku VAT.

Zdaniem Dyrektora KIS w sytuacji, gdy w nocie uznaniowej, nie jest wyszczególniona kwota podatku VAT, należy wskazać że:

• „Kwota rabatu wypłacana przez Producenta na Państwa rzecz obniża efektywnie kwotę należną. Obniżenie to powinno znajdować odzwierciedlenie nie tylko w podstawie opodatkowania, jak i w kwocie podatku należnego, ale również w kwocie podatku naliczonego. Skoro obniżeniu ulega kwota łącznej należności za sprzedane towary, która jest kwotą brutto, zatem i kwota rabatu powinna być uznana za kwotę brutto, którą należy proporcjonalnie (tzw. metodą „w stu”) podzielić na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należności (i odpowiednio naliczonego)”.

• Dyrektor KIS wskazał także, że „jeżeli z noty uznaniowej nie wynika kwota podatku VAT, Spółka ma obowiązek obniżenia kwoty podatku naliczonego o wyliczony podatek metodą w stu w okresie rozliczeniowym, w którym otrzymała zapłatę – w sytuacji, gdy za ten okres rozliczeniowy warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów będą uzgodnione z Producentem, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego warunki te zostały spełnione i potwierdzone stosowną dokumentacją”.

Powyższe oznacza, że niezależnie od tego czy kwota została wykazana w nocie lub w jej załączniku, Spółka powinna obniżyć kwoty podatku naliczonego (metoda „w stu”) w okresie, w którym otrzymała zapłatę z tytułu rabatu. Podobnie w przypadku, gdzie kwota brutto i VAT były wyszczególnione.

Dostosowanie się Spółki do tego podejścia będzie oznaczało konieczność korekty VAT za dane okresy rozliczeniowe, skutkiem czego będzie zwiększenie kosztów podatkowych w CIT.

VAT w praktyce

Co z momentem rozliczenia VAT?

W przypadku rozliczenia VAT rabatu pośredniego – momentem rozliczenia nie będzie moment otrzymania noty, a moment otrzymania rabatu pośredniego (zapłaty).

W tym miejscu należy zaznaczyć, że po wprowadzeniu przepisów w ramach pakietu SLIM VAT 1 (od 1 stycznia 2021 r.), organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych wymagają stosowania przez nabywcę otrzymującego rabat pośredni art. 86 ust. 19a ustawy o VAT i tym samym obniżenia podatku naliczonego z uwzględnieniem momentu uzgodnienia i spełnienia warunków korekty. Organy podatkowe uznają więc, że tej samej zasadzie rozliczania podlegają zarówno zdarzenia gospodarcze dokumentowane fakturą korygującą, jak też które wynikają z not księgowych.

Generalnie wydawać by się mogło, że nie jest to prawidłowy pogląd, ponieważ odwołujące się wzajemnie do siebie regulacje o ujmowaniu faktury korygujących in minus po stronie sprzedawcy i nabywcy nie regulują ujmowania not. W szczególności art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wprost odwołuje się do art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, który stanowi o wystawieniu faktury korygującej. Skoro takiej faktury korygującej nie wystawia się przy rabatach pośrednich, to nie ma podstaw do stosowania obu tych przepisów.

Wprawdzie organy podatkowe uznają, że spółka otrzymująca rabat pośredni może rozliczyć go w miesiącu otrzymania, to jednocześnie w interpretacjach wskazuje się (w naszej interpretacji również – strona 12.), że za ten miesiąc warunki zostaną uzgodnione, a wcześniej spełnione (np. interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 1 lutego 2022 r., sygn. 0113-KDIPT1-3.4012.842.2021.2.MK, z dnia 10 czerwca 2022 r., sygn. 0111-KDIB3-1.4012.185.2022.3.AB, z dnia 27 października 2022 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.330.2022.3.JK).

W niektórych sytuacjach oznacza to, że nawet akceptując stanowisko organów podatkowych o stosowaniu art. 86 ust. 19a ustawy o VAT, w dalszym ciągu możliwe jest kasowe ujmowanie rabatu pośredniego, jeśli okres uzgodnienia warunków i otrzymania rabatu będą zbieżne (widzimy, że poglądy organów podatkowych wskazują na istnienie ryzyka po stronie nabywcy w zakresie tego, że zbyt późno obniżył podatek naliczony na skutek otrzymania rabatu pośredniego co oznacza dla niego powstanie zaległości podatkowej ze wszystkimi tego konsekwencjami).

Mając na uwadze powyższe, VAT rozliczamy w miesiącu zapłaty noty, mając zarazem na uwadze spełnienie w jednym okresie rozliczeniowym wszystkich warunków SLIM VAT 1 (uzgodnienie, wystawienie noty, spełnienie warunków, udokumentowanie) – pogląd ten może budzić wątpliwości (nota nie jest fakturą VAT), jednakże postępujemy zgodnie z argumentacją zaprezentowaną w interpretacji indywidualnej.

***

Jaką kwotę rozpoznać – netto czy brutto – w przypadku VAT i CIT?

Aby zachować logikę i spójność (w interpretacji dotyczącej CIT mamy informację o kwocie brutto, a w interpretacji VAT mamy kwotę brutto metodą „w stu”) kwota otrzymana od wypłacającego rabat, rozumiana jako zwrot części ceny, jest kwotą brutto. Tym samym wartość VAT podlegającego obniżeniu w związku z otrzymaniem rabatu pośredniego należy wyliczyć metodą „w stu”, podzielić proporcjonalnie na kwotę podstawy opodatkowania i kwotę VAT należności (i odpowiednio naliczonego).

W interpretacji indywidualnej Dyrektora KIS z dnia 24 marca 2023 r. (nr 0114-KDIP2-2.4010.58.2023.3.RK) organ podatkowy stwierdził, że gdy podatnik otrzyma rabat pośredni od producenta, to po jego stronie nastąpi zwrot części ceny nabywanych towarów i usług. Wówczas dla producenta i dla podatnika nastąpi rzeczywiste obniżenie ceny sprzedawanych/nabywanych towarów/usług (takie obniżenie ceny nie dotyczy dystrybutora producenta, od którego podatnik nabywa towary/usługi). W takiej sytuacji otrzymywany przez podatnika rabat pośredni stanie się opustem, obniżką ceny, po jakiej podatnik nabywa towary i usługi. Zdaniem organu podatkowego:

„(…) w sytuacji otrzymania rabatu pośredniego należy skorygować koszty uzyskania przychodów poprzez zmniejszenie kosztów uzyskania przychodów poniesionych w okresie rozliczeniowym, w którym została otrzymana faktura korygująca, lub w przypadku braku faktury, inny dokument potwierdzający przyczyny korekty.

(…) W konsekwencji brak jest podstaw do zwiększenia wartości przychodu na zasadzie kasowej, tj. w momencie otrzymania rabatu pośredniego przez Wnioskodawcę, ponieważ przyznany rabat faktycznie obniża koszty zakupu towaru/usługi. (…)”

Organ podatkowy uznał ponadto, że korekty kosztów podatkowych dokonuje się w kwocie netto rabatu pośredniego (chodzi o zachowanie logiki: na gruncie VAT udzielenie rabatu pośredniego wiąże się z koniecznością korekty („in minus”) kwoty VAT należnego; otrzymujący taki rabat z kolei koryguje kwotę VAT naliczonego; rabat pośredni jest z reguły dokumentowany notą księgową wystawioną przez dostawcę (podmiot udzielający rabatu). Kwota rabatu pośredniego jest kwotą brutto natomiast kwotę VAT należnego ustala się tzw. metodą „w stu”).

***

Jak wynika z niniejszego artykułu, rabaty pośrednie nie są oczywistą kwestią dla podatników. Niemniej jednak, jako doświadczeni w Nexia Advicero, oferujemy nasze wsparcie w tym zakresie – zapraszamy do kontaktu.