Kwestią sporną w sprawie była ocena, czy należności wypłacane przez Spółkę (dalej jako: Spółka lub Wnioskodawca) na rzecz Kontrahenta z Maroka (dalej jako Kontrahent lub Sprzedawca) za nabycie licencji do programu komputerowego stanowią dochody z praw autorskich (należności licencyjnych), a w konsekwencji, czy Spółka jest obowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego od wypłaty tych należności, zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT. Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym we wniosku o interpretację do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) – Spółka prowadzi działalność w obszarze produkcji i wydawania gier komputerowych. Do działalności Spółki należy również nabywanie od kontrahentów (posiadających rezydencję podatkową za granicą) licencji umożliwiających korzystanie, ulepszanie i rozwijanie utworów multimedialnych, będących w fazie prototypowej (rozumianych jako utwór niedokończony pełnoprawnie chroniony na mocy art. 1 ust. 3 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych). Zakup takich materiałów pozwala na ich testowanie i ocenę potencjału gospodarczego w zakresie dalszego rozwoju/wydania oraz wypłacanie z tego tytułu kwot pieniężnych.
Zgodnie z ustaleniami stron Spółka może robić z zakupionymi grami praktycznie wszystko, m.in.: kopiować je i powielać w różnych technikach, zapisywać na różnych nośnikach i w pamięci komputerów/serwerów, udostępniać w Internecie i sieciach telekomunikacyjnych, nadawać wielokrotnie, digitalizować, a także wykorzystywać w celach reklamowych, promocyjnych i marketingowych. Dodatkowo może dokonywać zmian w grach (np. przeróbek, skrótów, adaptacji, kontynuacji), a także zezwalać innym na korzystanie z takich opracowań — choć niektóre z tych działań mogą wymagać zgody Kontrahenta.
Pytanie i stanowisko Wnioskodawcy
Wnioskodawca zapytał, czy przy wypłacie zagranicznym kontrahentom (m.in. Maroka) wynagrodzenia za opisane licencje musi pobrać podatek u źródła.
Zdaniem Wnioskodawcy – nie ma obowiązku poboru podatku u źródła, ponieważ te należności nie są „należnościami licencyjnymi” w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych z tymi państwami. Wnioskodawca wskazywał na wynikające z polskiego prawa różnice pomiędzy prawami autorskimi a programami komputerowymi. Wnioskodawca podkreślał również, że w prawie międzynarodowym również rozróżnia się programy komputerowe od utworów literackich.
Zdaniem Spółki, ponieważ umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania z tymi krajami nie przewidują, aby pojęcie „należności licencyjnych” obejmowało programy czy gry komputerowe, Spółka nie ma obowiązku pobierać podatku u źródła od opisanych wypłat.
Stanowisko Dyrektora KIS
Dyrektor KIS stwierdził, że z postanowień umowy łączącej Spółkę z Kontrahentem wynika, że nabywca oprogramowania może korzystać z niego w szerszym zakresie niż końcowy użytkownik, co oznacza, że sprzedawca udzielił mu odpłatnie prawa do użytkowania praw majątkowych do programu – a więc płatność za oprogramowanie stanowi należność licencyjną.
Ponieważ Wnioskodawca jako nabywca będzie mógł m.in. powielać gry, utrwalać je i zwielokrotniać, nabywa prawo do korzystania z praw majątkowych do oprogramowania, a wypłaty za te prawa są należnościami licencyjnymi.
W związku z tym płatności dokonywane przez Wnioskodawcę na rzecz kontrahenta z Maroka podlegają przepisom art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT w związku z art. 12 ust. 3 polsko-marokańskiej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania jako dochody z praw autorskich. Oznacza to obowiązek pobrania przez Wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się Wnioskodawca, co doprowadziło do złożenia przez niego skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku
Sąd pierwszej instancji zgodził się z Wnioskodawcą stwierdzając, że podatek u źródła w Polsce od należności licencyjnych dotyczy przychodów z praw autorskich do utworów literackich, artystycznych lub naukowych. Programy komputerowe, choć chronione prawem autorskim „jak utwory literackie”, są traktowane jako odrębny rodzaj utworu i nie mieszczą się w definicji należności licencyjnych w art. 12 ust. 3 polsko-marokańskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania. W konsekwencji płatności za licencje do oprogramowania komputerowego nie podlegają w Polsce poborowi podatku u źródła, a wcześniejsze stanowisko organu nakazujące jego pobranie było nieprawidłowe.
Z takim stanowiskiem nie zgodził się Dyrektor KIS i skierował skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego.
Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego
Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. Rozważając sprawę, Sąd wziął pod uwagę, że osoby fizyczne niemające miejsca zamieszkania w Polsce podlegają ograniczonemu obowiązkowi podatkowemu – opodatkowaniu podlegają tylko przychody osiągane w Polsce. Zgodnie z art. 29 ust. 1 pkt 1 ustawy o PIT, przychody z praw autorskich i pokrewnych objęte są 20% ryczałtem, z uwzględnieniem umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę, że programy komputerowe są chronione prawem autorskim jako odrębny rodzaj utworu i stosuje się do nich przepisy o utworach literackich, jednak nie są traktowane jako dzieła literackie ani naukowe. Komentarz do Modelowej Konwencji OECD dopuszcza utożsamienie programów z dziełami naukowymi tylko tam, gdzie prawo krajowe na to pozwala, a w Polsce jest to wykluczone. NSA wskazał, że należności z tytułu korzystania z oprogramowania komputerowego nie mogą być traktowane jak należności licencyjne do dzieł literackich, artystycznych czy naukowych. Polski ustawodawca wyraźnie rozróżnia programy komputerowe od innych utworów, mimo podobnej ochrony prawnej. W art. 12 ust. 3 polsko-marokańskiej konwencji o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wymieniono licencji na oprogramowanie komputerowe, więc nie mogą one być opodatkowane w Polsce jako należności licencyjne.
W konsekwencji płatności na rzecz kontrahenta z Maroka za licencje do programu komputerowego nie podlegają podatkowi u źródła w Polsce, a Spółka nie jest zobowiązana do pobrania ryczałtowego podatku dochodowego zgodnie z art. 41 ust. 4 ustawy o PIT.
Komentarz Advicero
Stanowisko sądów administracyjnych należy uznać za prawidłowe i spójne z dotychczasową linią orzeczniczą. Warto jednak zauważyć, że pomimo licznych wyroków jednoznacznie wskazujących, że należności za dostęp do programów komputerowych, w tym gier komputerowych, nie stanowią należności licencyjnych podlegających opodatkowaniu podatkiem u źródła, Dyrektor KIS ponownie przyjął odmienne stanowisko na niekorzyść podatnika. Taka rozbieżność w interpretacjach pokazuje, że podobne transakcje z zagranicznymi kontrahentami mogą wiązać się z ryzykiem podatkowym, w szczególności w zakresie obowiązków związanych z podatkiem u źródła. W związku z tym zaleca się, aby każdą taką transakcję dokładnie analizować pod kątem indywidualnych okoliczności i w razie wątpliwości korzystać z konsultacji eksperta podatkowego lub wystąpić o interpretację indywidualną, co pozwoli zminimalizować ryzyko nieprawidłowego opodatkowania. Dodatkowo warto uwzględnić różnice w uregulowaniach umów o unikaniu podwójnego opodatkowania między państwami, które mogą wpływać na ocenę obowiązku podatkowego w Polsce.