1. Farma wiatrowa a Virtual Power Purchase Agreement i Gwarancje Pochodzenia
2. VAT przy dostawie systemu kabli eksportowych HVAC do farmy wiatrowej
3. Rekompensata za ograniczenie produkcji energii elektrycznej – moment ujęcia przychodu
4. Droga dojazdowa do farmy wiatrowej w kosztach podatkowych
5. Zmiany w podatku od nieruchomości
6. Moment ujęcia odpisu na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny w kosztach podatkowych
7. Inwestycje energetyczne jednak bez limitu kosztów finansowania dłużnego
8. Brak VAT przy instalacji systemów OZE i usuwaniu azbestu przez jednostki samorządu terytorialnego

1. Farma wiatrowa a Virtual Power Purchase Agreement i Gwarancje Pochodzenia

Znamy stanowisko Dyrektora KIS w sprawie opodatkowania VAT wirtualnych umów sprzedaży energii elektrycznej (dalej: „VPPA”) oraz Gwarancji Pochodzenia (dalej: „GP”).

W interpretacji indywidualnej z 19 marca 2024 r., znak 0114-KDIP4-3.4012.557.2023.6.DS Dyrektor KIS wypowiedział się w kwestii opodatkowania VAT transakcji VPPA i GP spółki prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania i sprzedaży energii elektrycznej z farm wiatrowych.

VPPA to umowa, na podstawie której strony rozliczają się między sobą z różnicy pomiędzy ceną ustaloną w umowie a bieżącą ceną hurtową energii elektrycznej dla ustalonego wolumenu. Nie dokonują jednak przy tym realnej sprzedaży energii elektrycznej. Dla wytwórcy ma ona wyłącznie charakter zabezpieczający. Z tego względu Dyrektor KIS uznał, że:

• sprzedawca jest jednocześnie usługodawcą, jak i usługobiorcą, w zależności od tego czy w ramach transakcji VPPA wypłaca wynagrodzenie za zabezpieczenie cen energii, czy też je otrzymuje,
• transakcja ta podlega zwolnieniu z VAT jako transakcja dotycząca instrumentów finansowych, (art. 43 ust. 1 pkt 41 ustawy o VAT),
• obowiązek w VAT powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty z tego tytułu oraz w odniesieniu do otrzymanej kwoty,
• obrót z VPPA, nie może być uznany za czynności o charakterze pomocniczym, wobec czego powinien być wliczany do obrotu branego pod uwagę przy kalkulacji proporcji z art. 90 ust. 2 ustawy o VAT.

GP to z kolei instrument potwierdzający, że dana ilość energii elektrycznej wprowadzonej do sieci dystrybucyjnej lub przesyłowej została wyprodukowana w zakładach produkcji energii ze źródeł odnawialnych z wyłączeniem zielonych certyfikatów. W tym przypadku również nie do chodzi do przeniesienia własności towaru w postaci energii elektrycznej, zatem:

• powinna być traktowana na gruncie ustawy o VAT jako świadczenie usług opodatkowane VAT i niepodlegające zwolnieniu,
• niezależnie od tego, czy GP są przekazywane kupującemu, czy osobie trzeciej wskazanej przez kupującego, za usługobiorcę, na którego rzecz świadczona jest usługa, należy uznać kupującego,
• obowiązek podatkowy powstaje w momencie dokonania odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia,
• faktury należy wystawiać nie później niż do 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano odpowiedniego wpisu w Rejestrze Gwarancji Pochodzenia zarówno w przypadku przekazywania GP osobie trzeciej, jak i kupującemu.

Link do pełnej treści interpretacji: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/581771

2. VAT przy dostawie systemu kabli eksportowych HVAC do farmy wiatrowej

Dostawa z montażem systemu kabli eksportowych HVAC na rzecz budowy farmy wiatrowej stanowi usługę kompleksową, opodatkowaną po zrealizowaniu wszystkich czynności objętych umową lub dokonaniu poszczególnych opłat zgodnie z harmonogramem.

W indywidualnej interpretacji podatkowej z 15 lutego 2024 r., znak: 0114-KDIP1-2.4012.566.2023.2.AGM  potwierdził to Dyrektor KIS. Sprawa dotyczyła umowy na zaprojektowanie, produkcję, transport oraz montaż systemu kabli eksportowych HVAC do budowanej przez nabywcę farmy fotowoltaicznej wraz z dostawą części zamiennych, akcesoriów i zestawów naprawczych. Wnioskodawcy, opierając swoją argumentację na orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz stanowisku polskich organów podatkowych, uznali, że ze względu na możliwość wyróżnienia świadczenia głównego oraz uznanie pozostałych świadczeń za świadczenia pomocnicze, pozwalające na prawidłowe wykonanie dostawy, należy uznać wykonanie omawianego świadczenia, za  świadczenie kompleksowe.

Dyrektor KIS zgodził się z tym stanowiskiem i potwierdził, że realizowane świadczenie kompleksowe należy opodatkować zgodnie z art. 22 ust. 1  ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: „ustawa o VAT”) jako dostawę towarów z montażem w miejscu dokonania montażu. Ze względu na powyższą klasyfikację obowiązek podatkowy w VAT dla dostawcy powstanie dopiero z chwilą realizacji przez niego wszystkich czynności objętych umową lub ze względu na ustalony harmonogram płatności w momencie otrzymania każdej z nich dla danej kwoty.

Link do pełnej treści interpretacji: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/578480

3. Rekompensata za ograniczenie produkcji energii elektrycznej – moment ujęcia przychodu

Za przestoje / ograniczenia produkcji energii elektrycznej na polecenie operatora sieci jej wytwórcy przysługuje rekompensata finansowa. Stanowi ona przychód rozpoznawany w momencie otrzymania środków pieniężnych. Ponadto otrzymane środki nie można uznać za zwolnione opodatkowania dotacje z budżetu państwa lub jednostek samorządu terytorialnego.

Tak stwierdził Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: „Dyrektor KIS”) w indywidualnej interpretacji podatkowej z 30 stycznia 2024 r., znak: 0114-KDIP2-2.4010.615.2023.4.KW. Na podstawie art. 9c ust. 7a-7c ustawy  z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (dalej: „Prawo energetyczne”), operator sieci może wydać polecenie ograniczenia lub wstrzymania wytwarzania energii elektrycznej między innymi w instalacjach OZE przyłączonych do krajowego systemu elektroenergetycznego. Jest to decyzja, do której producenci energii elektrycznej muszą się stosować, choć jest sprzeczna z celem ich działalności gospodarczej. Z tego powodu na podstawie art. 13 ust. 7 Rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2019/943 z dnia 5 czerwca 2019 r. w sprawie rynku wewnętrznego energii elektrycznej, takim wytwórcom przysługuje prawo do rekompensaty finansowej z tytułu niewyprodukowania energii elektrycznej w ilości, w jakiej zostałaby ona wyprodukowana w przypadku nieograniczonej odgórnie produkcji. W polskim porządku prawnym tę kwestię reguluje art. 9c ust. 7j ustawy Prawo energetyczne. Wbrew stanowisku Wnioskodawcy, Dyrektor KIS uznał, że ta rekompensata nie może podlegać zwolnieniu na mocy art. 17 ust. 1 pkt 47 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: „ustawa o CIT”), gdyż mowa w nim o „dotacji”, która jest innym instrumentem niż rekompensata. Zatem rekompensata stanowić będzie przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, dla którego obowiązek podatkowy powstanie w momencie otrzymania przez Wnioskodawcę środków pieniężnych.

Link do pełnej treści interpretacji: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/577123

4. Droga dojazdowa do farmy wiatrowej w kosztach podatkowych

Wydatki poniesione na przebudowę dróg gminnych, umożliwiających dojazd do farmy wiatrowej, można zaliczyć jako koszt uzyskania przychodu nawet jeżeli nie są własnością przedsiębiorcy realizującego inwestycji.

Taką korzystną dla deweloperów farm energetycznych interpretację indywidualną wydał Dyrektor KIS w dniu 21 marca 2024 r. (znak: 0114-KDIP2-1.4010.64.2024.1.PK). W związku z realizowaną inwestycją wnioskodawca zawarł z gminą, na której terenie ją realizuje, umowę na przebudowę dróg gminnych tak, by możliwy był transport niezbędnych materiałów i urządzeń. Bez tej przebudowy niemożliwe byłoby postawienie i dalsze funkcjonowanie, korzystanie i eksploatacja farmy. Spółka w całości poniosła koszty inwestycji drogowej, która była bezpośrednio związana z jej działalnością gospodarczą oraz umożliwiła uzyskiwanie przychodów. Zatem pomimo tego, że spółka nie ma żadnego tytułu prawnego do drogi, aby móc ją wyremontować, poniesione w związku z tym wydatki stanowią koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ze względu na brak możliwości przypisania poniesionych kosztów do konkretnego przychodu jest to koszt pośredni, dlatego też zastosowanie będzie mieć przepis ustalający moment poniesienia kosztu jako dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie otrzymanej faktury (lub innego dowodu). W tym przypadku będzie to moment formalnego przekazania protokołu zdawczo-odbiorczego gminie.

Link do pełnej treści interpretacji: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/581789

5. Zmiany w podatku od nieruchomości

Ze względu na brak oficjalnych informacji o pracach legislacyjnych, które powinny być następstwem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z sygn. SK 14/21 z 4 lipca 2023 r. uznającego definicję budowli zawartą w ustawie z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych za niezgodną z Konstytucją, z zapytaniem w tym zakresie do Ministerstwa Finansów zwrócił się Rzecznik Praw Obywatelskich.

W odpowiedzi Ministerstwo Finansów wskazano, że prowadzone są już prace nad wprowadzeniem nowej definicji budowli. Założenia tych prac obejmują:

• utrzymanie fiskalnego status quo, czyli to, by obejmowała ona te same obiekty, co definicja obecnie stosowana,
• przy tym ma być zapewniona możliwość dalszego uwzględnienia dorobku orzeczniczego sądów administracyjnych, który dotyczy stosowania dotychczasowych przepisów dot. Podatku od nieruchomości,
• ponadto rozważane jest określenie zamkniętego katalogu obiektów podlegających opodatkowaniu w nowym załączniku do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Ministerstwo potwierdził również, że nowe regulacje powinny zostać uchwalone i opublikowane najpóźniej w listopadzie bieżącego roku. Do tego czasu planowane są konsultacje z szerokim kręgiem podmiotów, których dotyczyć będą zmieniane przepisy. Będą mogli w nich brać udział zarówno podatnicy, jak i jednostki samorządu terytorialnego.

Link do pełnej treści wystąpienia RPO i odpowiedzi MF: https://bip.brpo.gov.pl/pl/content/rpo-budowla-definicja-podatki-mf-odpowiedz

6. Moment ujęcia odpisu na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny w kosztach podatkowych

Obowiązkowy odpis na Fundusz Wypłaty Różnicy Ceny jest pośrednim kosztem uzyskania przychodu, zatem należy go ująć w momencie jego poniesienia.

Tak stwierdził w interpretacji indywidualnej z 6 marca 2024 r. znak: 0111-KDIB1-1.4010.36.2024.1.KM Dyrektor KIS. Podkreślił przy tym, że dokonywanie odpisów na fundusz nie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym, nie stanowią one kosztów bezpośrednich. Obowiązek ich dokonywania wynika z przepisów ustawy z 27 października 2022 r. o środkach nadzwyczajnych mających na celu ograniczenie wysokości cen energii elektrycznej oraz wsparciu niektórych odbiorców w 2023 roku oraz w 2024 roku. Dotyczy on między innymi wytwórców energii elektrycznej takich jak wnioskodawca, wykorzystujących do wytwarzania energii farmy fotowoltaiczne i wiatrowe. W ww. ustawie jest jednak wprost wskazane, że stanowią one dla zobligowanych podmiotów koszty uzyskania przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych albo ustawy o CIT. Są one powiązane z przychodem przedsiębiorcy w sposób pośredni. W związku z tym, odpis na fundusz stanowi lub będzie stanowił dla spółki koszt inny niż bezpośrednio związany z przychodami. Co zatem wynika z art. 15 ust. 4d ustawy o CIT, momentem ujęcia odpisu na fundusz jako kosztu podatkowego jest moment jego poniesienia, tj. dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych na podstawie posiadanych przez spółkę dokumentów.

Link do pełnej treści interpretacji: https://eureka.mf.gov.pl/informacje/podglad/580232

7. Inwestycje energetyczne jednak bez limitu kosztów finansowania dłużnego

Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: „NSA”) kontynuuje pozytywną linię orzeczniczą w sprawie braku limitu ujmowania w kosztach podatkowych kosztów finansowania dłużnego, w przypadku inwestycji w OZE. Wynika to z możliwości zakwalifikowania farm wiatrowych i fotowoltaicznych jako długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej.

W sprawach zakończonych wyrokami o sygn. II FSK 10/20 z 20 września 2022 r., II FSK 1615/20 z 8 lutego 2023 r., II FSK 2874/20 z 25 maja 2023 r. osią sporu była interpretacja „długoterminowego projektu z zakresu infrastruktury publicznej”. Zgodnie z ust. 10 art. 15c ustawy o CIT jest to projekt służący dostarczeniu, modernizacji, eksploatacji lub utrzymaniu znaczącego składnika aktywów, będący w ogólnym interesie publicznym. Wyłącznie dla takich projektów podatnikowi CIT przysługuje wyłączenie limitu kosztów finansowania dłużnego w kosztach uzyskania przychodu. Jest to kwestia istotna zwłaszcza w przypadku dużych inwestycji, jak budowa instalacji OZE.

Powyższe wyroki NSA zostały wydane w wyniku zaskarżenia przez podatników otrzymanych negatywnych interpretacji indywidualnych, które następnie zostały uchylone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. W każdej z nich Dyrektor KIS uznał, że przez brak definicji „infrastruktury publicznej” w prawie podatkowym należy się odwołać do definicji „celu publicznego” zawartej w art. 6 pkt 2 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami. Powołał się przy tym na zasadę respektowania terminologii przejętej z innych gałęzi prawa w procesie wykładni prawa podatkowego. W konsekwencji takiej wykładni uznał, że projekt budowy elektrowni wiatrowej podlega limitowi ustawowemu.

NSA jednak nie podzielił tego zdania, podnosząc, że z samej definicji zawartej w ustawie o gospodarce nieruchomościami wynika, iż nie należy jej wykorzystywać, przy stosowaniu innych aktów prawnych. Ponadto podkreślił, że „cel publiczny” nie ma tożsamego znaczenia z „ogólnym interesem publicznym”. Zatem nieprawidłowe jest powiązanie tych definicji przez Dyrektora KIS. Według NSA możliwość zakwalifikowania elektrowni wiatrowej jako inwestycji realizującej ogólny interes publiczny należy rozpatrywać przez pryzmat tego, czy jest to projekt wartościowy, korzystny lub pożądany przez zbiorowość, służący dobru publicznemu i zaspokajający potrzeby społeczne, ale w oderwaniu od ustawy o gospodarce nieruchomościami. Przy czym za projekt taki uznano również inwestycję służącą zapewnieniu bezpieczeństwa energetycznego państwa. Co za tym idzie dla instalacji OZE możliwe jest zastosowanie wyłączenia limitu kosztów finansowania dłużnego.

8. Brak VAT przy instalacji systemów OZE i usuwaniu azbestu przez jednostki samorządu terytorialnego

Instalacja systemów OZE oraz usuwanie azbestu przez jednostki samorządu terytorialnego (dalej: „JST”) nie podlega opodatkowaniu VAT – wynika z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z 2 maja 2024 r. Samorządy do końca sierpnia 2024 r. muszą dostosować swoje rozliczenia do nowych wytycznych.

Powyższa interpretacja została wydana na skutek orzeczeń Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: „TSUE”)  sygn. C-612/21 i C-616/21 w sprawie niezgodności dotychczasowej polskiej wykładni przepisów ustawy o VAT z dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Polskie organy podatkowe stały na stanowisku, że realizacja projektów z zakresu instalacji systemów OZE oraz usuwanie azbestu przez JST stanowiło działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu VAT. Jednak TSUE uznał, że ze względu na jednorazowy charakter projektów i to, że otrzymane na te cele od mieszkańców opłaty nie odpowiadają realnej wartości świadczenia, JST nie działały jak przedsiębiorcy, których celem jest osiągnięcie stałego dochodu. Zatem nie jest to działalność gospodarcza, która podlega opodatkowaniu VAT.

Na skutek wyroków TSUE i idącego za nim orzecznictwa NSA (np. wyrok z 5 czerwca 2023 r. sygn. I FSK 1454/18, wyrok z 5 października 2023 r. sygn. I FSK 1868/18) Minister Finansów wydał interpretację ogólną w celu ujednolicenia stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe. Następstwami przyjętego przez Ministra Finansów stanowiska są:

• możliwość dokonania przez JST, która dotychczas rozliczała działalność w tym zakresie jako opodatkowaną VAT, korekt rozliczeń podatku należnego i naliczonego za ubiegłe okresy,
• możliwość pozostawienia przeszłych rozliczeń VAT w dotychczasowym kształcie ze względu na konstytucyjną zasadę zaufania obywateli do państwa,
• konieczność weryfikacji tzw. prewspółczynnika podmiotu, który wykonuje zarówno działalność gospodarczą, jak i inną działalność,
• potencjalna konieczność korekty rozliczeń z instytucjami finansującymi projekty instalacji systemów OZE oraz usuwania wyrobów i odpadów zawierających azbest,
• obowiązek dostosowania rozliczeń VAT do nowego stanowiska Ministra Finansów do końca sierpnia 2024 r.

Założenia interpretacji ogólnej przewidują zatem okres przejściowy, po upłynięciu którego ma dojść do ujednolicenia rozliczeń JST w zakresie analogicznych projektów instalacji systemów OZE oraz usuwania azbestu. Pozytywnie należy ocenić zapewnienie o braku negatywnych konsekwencji dla JST dotychczas opodatkowujących VAT realizowane projekty w zakresie OZE i usuwanie azbestu. Warto jednak wziąć pod uwagę, że nawet drobne zmiany w stanie faktycznym mogą wpłynąć na wyłączenie stosowania omawianej interpretacji przez co każdy przypadek dobrze jest przeanalizować osobno.

Link do pełnej treści interpretacji: https://www.podatki.gov.pl/media/9919/interpretacja-og%C3%B3lna-nr-pt1-8101-1-2023.pdf