Import usług dla celów VAT w Polsce ma miejsce wtedy, gdy polski podatnik nabywa usługę od podmiotu zagranicznego – zarówno spoza Polski, jak i spoza Unii Europejskiej. Co do zasady, miejscem opodatkowania takiej usługi jest Polska, a obowiązek rozliczenia podatku VAT spoczywa na nabywcy usługi, a nie na zagranicznym usługodawcy. Taka konstrukcja – określana jako odwrotne obciążenie (reverse charge) – ma na celu m.in. ograniczenie ryzyka unikania opodatkowania przez podmioty zagraniczne oraz uproszczenie rozliczania podatku w przypadku świadczenia usług na rzecz polskich podatników. W praktyce oznacza to, że mimo iż zagraniczny usługodawca nie rozlicza VAT w Polsce, to obowiązek wykazania podatku spoczywa na polskim usługobiorcy. Transakcja ta powinna zostać ujęta w rejestrach i deklaracji VAT nabywcy na podstawie otrzymanej faktury. Warto zwrócić uwagę, że faktura dokumentująca usługę importowaną nie powinna zawierać stawki VAT (w tym 0%), lecz powinna zawierać adnotację wskazującą, że usługa nie podlega opodatkowaniu w kraju usługodawcy – np. „odwrotne obciążenie” wraz z oznaczeniem „np. – nie podlega”.
Miejsce świadczenia usług
W przypadku zakupu usług od podmiotów zagranicznych kluczowe znaczenie ma prawidłowe określenie miejsca świadczenia usług, ponieważ to od niego zależy, w którym kraju dana czynność będzie podlegała opodatkowaniu VAT. Import usług w Polsce zachodzi, gdy polski podatnik – posiadający siedzibę lub stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski – nabywa usługę od podatnika zagranicznego, który takiego miejsca i siedziby w Polsce nie posiada. Jeśli usługobiorca nie posiada w Polsce ani siedziby, ani stałego miejsca prowadzenia działalności, miejscem świadczenia usług jest miejsce jego stałego zamieszkania lub zwykłego pobytu.
Co istotne, import usług dotyczy zarówno usług nabywanych z terytorium Unii Europejskiej, jak i spoza UE. W praktyce oznacza to, że nawet jeśli usługa nie jest wykonywana fizycznie w Polsce, ale jest świadczona na rzecz polskiego podatnika, to zasadniczo powinna być opodatkowana w Polsce.
Istnieją jednak wyjątki od powyżej wskazanej zasady ogólnej – warto zwrócić szczególną uwagę na usługi związane z nieruchomościami, które opodatkowane są w państwie, w którym znajduje się nieruchomość, bez względu na miejsce siedziby usługodawcy i usługobiorcy.
Przykład:
Jeśli polski podatnik nabywa usługę pośrednictwa od hiszpańskiej firmy, a nieruchomość znajduje się we Włoszech, to:
- miejscem opodatkowania są Włochy,
- usługodawca (hiszpański) musi zarejestrować się we Włoszech i tam rozliczyć VAT,
- mechanizm odwrotnego obciążenia (reverse charge) nie ma tu zastosowania.
Innym wyjątkiem są m.in. usługi związane z wydarzeniami kulturalnymi, sportowymi, edukacyjnymi i rozrywkowymi (np. targi, wystawy, konferencje, koncerty), których miejscem opodatkowania jest kraj, w którym faktycznie odbywa się wydarzenie.
Z uwagi na różnorodność przepisów dotyczących miejsca świadczenia usług, każde nabycie lub świadczenie usług transgranicznych powinno być analizowane indywidualnie. Tylko w ten sposób można mieć pewność, że transakcja została prawidłowo opodatkowana w odpowiednim kraju i że nie dochodzi do uchybień podatkowych.
Cechy usługobiorcy oraz usługodawcy
Dla prawidłowej identyfikacji importu usług istotne znaczenie mają cechy zarówno nabywcy, jak i świadczącego usługę. Zarówno usługodawca, jak i usługobiorca powinni mieć status podatnika. Usługobiorcą może być np. osoba prawna zarejestrowana na potrzeby podatku VAT.
Należy zaznaczyć, że nabycie usług od osoby prywatnej, która nie działa jako podatnik, nie stanowi importu usług – transakcja taka nie podlega mechanizmowi odwrotnego obciążenia. Choć w takim przypadku należy się zastanowić, jaki charakter mają nabywane usługi i czy podmiot je wykonujący prawidłowo nie jest zarejestrowany do VAT.
W przypadku nabywania usług z innych krajów Unii Europejskiej, podatnik w Polsce – niezależnie od tego, czy jest czynnym podatnikiem VAT, czy korzysta ze zwolnienia – powinien być zarejestrowany do VAT-UE. Jeśli nabywa on usługi, dla których miejscem opodatkowania jest Polska, ma obowiązek nie tylko rejestracji na potrzeby VAT-UE, lecz również rozliczenia podatku VAT z tytułu danej transakcji. Zgłoszenia rejestracyjnego w celu przeprowadzania transakcji wewnątrzunijnych dokonuje się na formularzu VAT-R, składanym do właściwego naczelnika urzędu skarbowego.
Moment powstania obowiązku podatkowego
Obowiązek podatkowy przy imporcie usług powstaje co do zasady na takich samych zasadach, jak w przypadku usług krajowych – czyli z chwilą wykonania usługi. W kontekście importu usług kluczowe jest zatem ustalenie momentu, w którym zagraniczny usługodawca faktycznie wykonał daną usługę, ponieważ to ten moment determinuje powstanie obowiązku podatkowego po stronie polskiego nabywcy.
Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, w której nabywca usługi dokona zapłaty (całości lub części wynagrodzenia) przed wykonaniem usługi – wówczas obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania tej zapłaty.
Jeżeli natomiast usługa jest świadczona w sposób ciągły i rozliczana w okresach rozliczeniowych, a warunki umowne przewidują następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, to usługę uznaje się za wykonaną z upływem każdego z tych okresów, aż do zakończenia świadczenia. Podsumowując, moment powstania obowiązku podatkowego przy imporcie usług nie zależy od daty wystawienia faktury przez zagranicznego usługodawcę, lecz od faktycznej daty wykonania usługi lub – w przypadku wcześniejszej zapłaty – od daty dokonania płatności. Jednak są to zasady ogólne, które mogą ulegać pewnym modyfikacjom, zatem należy tu rekomendować zachowanie ostrożności – bowiem błędy mogą powodować konieczność dokonywania stosownych korekt rozliczeń VAT. Powinny one mieć co do zasady neutralny charakter jednak mogą przysporzyć wiele dodatkowej pracy.
Podstawa opodatkowania
W przypadku importu usług, podstawą opodatkowania jest wszystko, co stanowi zapłatę za daną usługę – niezależnie od formy wynagrodzenia. Obejmuje to zarówno kwoty należne usługodawcy, jak i wszelkie dodatkowe koszty ponoszone przez usługobiorcę w związku z realizacją świadczenia.
W praktyce zdarza się, że wartość nabytej usługi jest już uwzględniona w podstawie opodatkowania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (WNT) lub w wartości celnej importowanego towaru. W takich przypadkach nie ma potrzeby odrębnego rozliczania VAT z tytułu importu usług – ponieważ podatek należny z tytułu WNT lub importu towarów powinien również obejmować wartość tej usługi. W efekcie, jeśli dana usługa stanowi element kosztu towarzyszącego dostawie towarów lub ich przywozowi z zagranicy (np. transport, ubezpieczenie), to rozliczenie VAT następuje w ramach transakcji towarowej, a nie w ramach osobnego importu usług.