Ustawa o podatku akcyzowym przewiduje obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej energii elektrycznej między innymi przez podmioty sprzedające energię elektryczną. W jej ramach należy wskazać w szczególności dane o ilości energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne oraz energii zużytej w procesie podtrzymania produkcji. Wielu podatnikom trudność sprawia określenie, co będzie mieścić się w tych kategorii energii zużytej przez farmę wiatrową lub fotowoltaiczną i jak wygląda kwestia opodatkowania akcyzą wskazanych kategorii energii elektrycznej. Przyjrzymy się tym kwestiom w niniejszym artykule.
Zakres ewidencji
Ewidencja ilościowa energii elektrycznej powinna zawierać odpowiednio dane niezbędne do określenia w okresach miesięcznych, z dokładnością do 0,001 MWh, łącznej ilości:
- Energii elektrycznej wyprodukowanej, nabytej wewnątrzwspólnotowo, zaimportowanej lub zakupionej na terytorium kraju;
- Energii elektrycznej sprzedanej nabywcom końcowym na terytorium kraju;
- Energii elektrycznej sprzedanej podmiotom posiadającym koncesję w rozumieniu przepisów ustawy Prawo energetyczne;
- Energii elektrycznej dostarczonej wewnątrzwspólnotowo i wyeksportowanej;
- Energii elektrycznej zużytej na potrzeby własne;
- Energii elektrycznej zwolnionej od akcyzy – zużytej w procesie produkcji energii elektrycznej, jak również w celu podtrzymywania procesów produkcyjnych oraz procesie produkcji energii elektrycznej i ciepła w skojarzeniu;
- Strat energii elektrycznej niepodlegających opodatkowaniu (strat powstałych w wyniku przesyłania, dystrybucji lub magazynowania energii elektrycznej, z wyłączeniem energii zużytej w związku z jej przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem oraz energii elektrycznej pobranej nielegalnie).
Ustawa przewiduje również na jakiej podstawie podatnicy powinni ustalić ilość energii elektrycznej wykorzystanej na zużycie własne niedotyczące podtrzymania produkcji, jeżeli nie mają możliwości dokładnego jej określenia na bazie np. wskazań urządzeń pomiarowych. Rozwiązanie w tym przypadku wskazuje nam art. 138h ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym w przypadku braku urządzeń pomiarowych prowadzenie ewidencji jest możliwe na podstawie współczynnikowo określonego poziomu poboru energii elektrycznej na poszczególne urządzenia wskazanego w dokumentacji prowadzonej przez podatnika. Jeżeli również i to nie jest możliwe, podatnik powinien określić ilości szacunkowe (art. 138h ust. 6).
Kategorie zużycia energii a zwolnienie z opodatkowania
Co należy rozumieć przez energię elektryczną zużywaną na potrzeby produkcji oraz jej podtrzymanie? Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe do procesu produkcji energii elektrycznej oraz procesów związanych z jej podtrzymaniem zaliczyć można wyłącznie takie zużycie energii elektrycznej, które w sposób bezpośredni, ścisły i natychmiastowy umożliwia wytworzenie energii elektrycznej i w ten sam sposób warunkuje podtrzymanie tego wytwarzania, z wyłączeniem energii elektrycznej, która zużywana jest do napędu urządzeń elektrycznych wykorzystywanych w tych procesach. Organy wskazują, że proces produkcji energii elektrycznej ma na celu bezpośrednie wykonanie produktu (energii elektrycznej). Natomiast podtrzymywanie procesów produkcyjnych energii elektrycznej to utrzymywanie urządzeń i instalacji wykorzystywanych w procesie produkcji energii elektrycznej w stanie umożliwiającym podjęcie produkcji energii elektrycznej po zakończeniu przerwy wynikającej np. z konieczności konserwacji lub naprawy danego urządzenia (przykład: interpretacja indywidualna Dyrektora KIS z dnia 1 czerwca 2018 r., znak: 0111-KDIB3-3.4013.77.2018.1.JS).
Jak potwierdził Dyrektor KIS w interpretacji indywidualnej z dnia 8 marca 2022 r. znak: 0111-KDIB3-3.4013.350.2021.2.MK zwolnieniu z art. 30 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym nie podlega m.in. zużycie energii do oświetlenia, zużycie energii do czynności niemających bezpośredniego i natychmiastowego wpływu na proces produkcji energii elektrycznej i podtrzymania tego procesu, zużycie energii w trakcie etapów pozyskania nośników energii, etapów transportu, wyładunku i składowania nośnika energii, przetwarzania i składowania odpadów z produkcji, w tym także wykorzystania wyrobów akcyzowych (w tym energii elektrycznej) jako nośnika energii napędowej do urządzeń wykorzystywanych w toku procesu produkcyjnego i jego podtrzymania, nawet jeśli zasilanie tych urządzeń jest niezbędne aby sam proces mógł się odbyć.
Tym samym zwolnienie na zużycie energii elektrycznej obejmuje tylko energię bezpośrednio przeznaczoną na proces produkcji lub jego podtrzymanie. Możliwość zastosowania tego zwolnienia warunkuje obiektywny charakter czynności wykonywanych w toku etapów produkcyjnych i obiektywny charakter czynności związanych z podtrzymaniem tych procesów produkcyjnych.
Zwolnienie to zatem nie będzie obejmowało energii elektrycznej zużytej np. na oświetlenie dróg dojazdowych, parkingów, budynków, oznaczeń świetlnych farmy czy monitoringu (w tym zakresie farmy fotowoltaiczne mogą się nieco różnić od farm wiatrowych). Energia, zgodnie z art. 89 ust. 3 ustawy, ta będzie podlegała opodatkowaniu o stawce 5 zł/MWh, co będzie wiązało się również z obowiązkiem składania deklaracji miesięcznych AKC-4 do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu wystąpienia czynności opodatkowanej i niekiedy obowiązkiem zapłaty podatku. W praktyce zużycie może być tak małe, że stosując zasady zaokrąglania podstawy opodatkowania z art. 63 Ordynacji podatkowej (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383), należny podatek wyniesie 0 zł.
Stanowisko TSUE
Kwestia zwolnienia od podatku energii elektrycznej wykorzystywanej do produkcji energii elektrycznej została także poruszona przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 9 marca 2023 r. w sprawie C-571/21. Sprawa dotyczyła podatnika prowadzącego kopalnie odkrywkowe węgla brunatnego, który wykorzystywany był do produkcji energii elektrycznej wykorzystywanej między innymi to oświetlenia kopalni, transportu węgla pociągami o napędzie elektrycznym oraz pompach wodnych. W wyniku kontroli podatkowej stwierdzono, że całość energii elektrycznej pobieranej w celu wydobycia i transportu węgla brunatnego powinna być opodatkowana jako produkcja paliwa, wobec czego podatek od energii elektrycznej był również należny od energii elektrycznej wykorzystywanej do pracy koparek węglowych, taśmociągów i młynów węglowych.
Zdaniem TSUE zwolnienie od podatku energii elektrycznej wykorzystywanej do utrzymania zdolności do produkcji energii elektrycznej obejmować może energię elektryczną przeznaczoną na funkcjonowanie instalacji do składowania produktu energetycznego takiego jak węgiel brunatny, oraz środków transportu umożliwiających dostarczanie tego produktu, w przypadku gdy operacje te mają miejsce na terenie elektrowni, pod warunkiem że są one niezbędne i bezpośrednio przyczyniają się do utrzymania wydajności procesu technologicznego produkcji energii elektrycznej, w zakresie, w jakim takie operacje są wymagane dla zapewnienia utrzymania zdolności do ciągłej produkcji energii elektrycznej.
Beneficjentami stanowiska wyrażonego przez Trybunał mogą być nie tylko wskazani w stanie faktycznym podatnicy prowadzący kopalnie węgla, ale również podatnicy posiadający elektrownie produkujące energię z odnawialnych źródeł. Zarówno TSUE, jak i polskie organy podatkowe stwierdziły, że czynnikiem warunkującym możliwość zastosowania zwolnienia jest przeznaczenie pozyskanej energii, albowiem zużyta energia musi być bezpośrednio wykorzystana na produkcję lub jej podtrzymanie.
Podsumowanie
Podsumowując, obowiązek prowadzenia ewidencji ilościowej zużytej energii elektrycznej nakłada na konkretnych podatników precyzyjne wymagania dotyczące kategorii zużycia na potrzeby własne oraz na potrzeby produkcji i jej podtrzymanie. Zgodnie z aktualnym stanowiskiem sądów i organów zwolnienie od opodatkowania dotyczy tylko energii bezpośrednio przeznaczonej na wąsko rozumiany proces produkcji lub jego podtrzymanie, w związku z czym energia zużyta na oświetlenie i monitoring nie będzie podlegała zwolnieniu i będzie trzeba od niej uiścić podatek albo przynajmniej ją zadeklarować (zużycie może okazać się tak małe, że podatek nie będzie należny – ale kary za niedeklarowanie są jednocześnie dużo wyższe). Spółki rozpoczynające swoje inwestycje często nie są świadome, jakie obowiązki ewidencyjne ciążą na nich w zakresie zużycia energii elektrycznej. Natomiast podmioty, które realizują już swoje inwestycje, dowiadując się o tym obowiązku nie wiedzą w jaki sposób mogą obliczyć ilość energii przeznaczonej na zużycie własne czy na podtrzymanie produkcji. Kwestia ta powoduje pewne wątpliwości, szczególnie gdy nie mamy odpowiednich danych z urządzeń pomiarowych.
